andrey

Путь к Файлу: /Новокузнецк / Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства....docx

Ознакомиться или скачать весь учебный материал данного пользователя
Скачиваний:   9
Пользователь:   andrey
Добавлен:   17.02.2015
Размер:   5.5 МБ
СКАЧАТЬ

 

 

 

 

 

Н.Д. Врублевский

 

Управленческий учет издержек производства

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2004


УДК 657.1

ББК 65.052

В83

Рецензенты:

кафедра бухгалтерского учета Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова,

профессор И. М. Рендухов

 

 

 

ISBN 5-85428-139-2             © Н. Д. Врублевский, 2004

                        © В. Г. Гетьман, введение, 2004

 
Введение

Успехи в развитии бизнеса предприятий и организаций производственной сферы в значительной мере зависят от эффективного функционирования системы учета и контроля издержек производства. Это связано с тем, что в современных условиях рыночная экономика диктует предприятиям различных видов экономической деятельности необходимость управления процессами формирования издержек производства и калькулированием себестоимости продукции, так как снижение себестоимости единицы продукции служит экономической базой выпуска конкурентоспособных товаров, повышения рентабельности производства и капитала, и, следовательно, ведет к укреплению позиций предприятия на рынке.

Система учета и контроля издержек производства относится к центральному звену управленческого учета. Последний, придя в ходе реформирования бухгалтерского учета в России на смену ранее существовавшему производственному учету затрат, в настоящее время находится на стадии активного своего становления. Проводимые в этой области работы осложнены тем обстоятельством, что выделение из бухгалтерского учета финансового и управленческого учетов в самостоятельные их виды потребовало изменить и сами концептуальные основы их построения. Управленческий учет, по сравнению с бывшим производственным учетом затрат, расширил на рассматриваемом участке не только перечень объектов, входящих в предмет данной науки, но и используемый инструментарий, прежде всего аналитического характера.

В числе основных проблем дальнейшего развития управленческого учета на предприятиях наибольшее значение имеют вопросы создания современной системы формирования издержек производства и контроля за уровнем себестоимости продукции, классификации и группировки издержек производства по различным признакам, применения специальных методов учета и расчетов возмещения издержек производства, относящихся на себестоимость продукции, методов калькулирования себестоимости продукции и организации системного выявления производственно-финансового результата.

Отметим, что процесс создания оптимальной модели управленческого учета для каждого вида экономической деятельности еще продолжается. В результате возникает необходимость в постоянном пересмотре содержания ранее опубликованной специальной литературы по этой тематике и подготовке новой, адекватно отражающей изменения в данной области.

Практикующему бухгалтеру при организации на предприятии современной системы управленческого учета издержек производства приходится сталкиваться с целым рядом объективных проблем. К ним можно отнести следующие: теоретическая и практическая неразработанность вопросов места и роли управленческого учета издержек производства в системе бухгалтерского учета предприятия; отсутствие методологии и нормативного регулирования управленческого учета издержек производства в рамках Программы реформирования отечественной системы бухгалтерского учета; необходимость приведения действующей на предприятиях производственной сферы методики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в соответствие с современными достижениями в теории и практике управленческого учета, функционирующего в системе бухгалтерской информации; потребность в разработке индивидуальной системы управленческого учета издержек производства на конкретном предприятии в зависимости от вида экономической деятельности, обусловливающей организацию производственных процессов и их управление.

Предлагаемая книга позволит специалистам решить многие возникающие проблемы. В ней сформулированы основные принципы организации управленческого учета издержек производства как важнейшего элемента бухгалтерского учета на основе разграничений понятий финансового и управленческого учета, определения их целей, места и роли в системе управления предприятия; уточнены экономические категории: затраты предприятия, издержки производства и себестоимость продукции, используемые в управленческом учете, в соответствии со сферами (участками учета) их применения и направлениями движения бухгалтерской информации (входящая и выходящая); дано обоснование выделения в системе управленческого учета издержек производства двух взаимоувязанных этапов (разделов) — собственно учета издержек производства и калькуляционного учета себестоимости продукции.

Рассмотрены особенности применения методов калькуляционного учета себестоимости продукции: попередельного, позаказного, нормативного, попроцессного (простого) и директ-костинга в основных сферах экономической деятельности; показана специфика использования на предприятиях различных способов калькулирования себестоимости продукции. Отдельно изложена методика калькулирования себестоимости продукции комплексных производств, которая является достаточно сложной и основана на расчетно-аналитическом распределении издержек производства между объектами калькуляции с помощью способов параметрического калькулирования, весового (объемного), предельной полезности, стехиометрических расчетов, комбинированного и др.

Для действенного управления уровнем себестоимости продукции необходима система постоянного управленческого контроля за процессами формирования издержек производства. В помощь специалистам рассмотрены и предложенные для практического применения на предприятиях системы жесткого и эластичного сопоставительного управленческого контроля по отклонениям. Они позволяют принимать оптимальные управленческие решения по корректировке ресурсопотребления на фактический объем производства по отдельным подразделениям и предприятию в целом в разрезе видов выпускаемой продукции.

На основе изучения и обобщения обширного практического материала изложены вопросы учета издержек производства и калькулирования себестоимости продукции в отдельных видах экономической деятельности: в производстве машин и оборудования, металлургическом, химическом, текстильном; добыче топливно-энергетических полезных ископаемых (нефть, газ, уголь), а также в электроэнергетике и издательском деле. Кроме того, даны основы учета издержек обращения в торговле. Раскрыта специфика технологии и организации производства в них, влияющая на формирование себестоимости продукции; освещены выбор номенклатуры статей затрат; постановка учета по каждой из них; организация сводного учета затрат; установление эффективного контроля за уровнем издержек производства.

Методика управленческого учета издержек производства подкреплена формами первичных документов, учетных регистров-ведомостей, отчетных сводок и калькуляций, цифровыми примерами.

Происходящие в ходе реформирования бухгалтерского учета процессы потребовали внесения существенных изменений в систему подготовки в вузах специалистов данного профиля. В новом Государственном образовательном стандарте по специальности 060500 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" вместе с нетрадиционной для России учебной дисциплиной "Бухгалтерский управленческий учет" появилась в развитие ее еще одна — "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы".

Цель этого учебного курса заключается в том, чтобы студенты, изучив его, овладели основными приемами и методами калькуляции, используемыми на практике при решении различных управленческих задач. Они должны получить навыки в проектировании оптимального для конкретных условий варианта построения системы учета издержек производства, а также в подготовке бухгалтерской информации, облегчающей менеджерам принятие решений в условиях ограниченных материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Данное учебное пособие позволит студентам приобрести профессиональные знания в рассматриваемой области.

Книга представляет несомненный интерес не только для студентов экономических специальностей вузов, но и для менеджеров предприятий и организаций, а также профессиональных бухгалтеров.

 

 

 

 

 

В. Г. Гетьман, профессор, доктор экономических наук

 


Глава 1

Общие принципы организации управленческого учета издержек производства

 

1.1. Сущность управленческого учета издержек производства и используемые в нем экономические понятия

 

Управленческий учет издержек производства — это система отражения хозяйственных процессов и результатов производственной деятельности предприятия для принятия управленческих решений по текущему регулированию формирования величины издержек производства и уровня себестоимости продукции, направленных на достижение производственно-финансовых целей. Поэтому управленческий учет издержек производства, с одной стороны, функционально связан с другими подсистемами управления предприятием и относится к управленческому учету. С другой стороны, он методологически неразрывно связан с бухгалтерским учетом и функционирует в рамках учетной информации, поэтому его еще называют бухгалтерский управленческий учет (см. рис. 1.1).

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Управленческий учет издержек производства как элемент бухгалтерского учета отражает формирование издержек производства, обеспечивает калькулирование себестоимости продукции и выявление производственно-финансового результата хозяйственной деятельности предприятия и его структурных подразделений. Следовательно, "в системе управленческого учета формируется прежде всего информация об издержках производства"[1].

Таким образом, в условиях рыночной экономики управленческий учет издержек производства промышленного предприятия должен отвечать современным требованиям аналитической детализации и обобщения издержек производства для получения необходимой и достоверной учетно-отчетной информации собственниками и руководителями предприятий с целью оперативного управления производством, себестоимостью продукции и продажными ценами.

Управленческий учет издержек производства состоит из двух разделов - собственно учета издержек производства и калькуляционного учета себестоимости продукции. Первый включает учет издержек производства по экономическим элементам, видам, местам возникновения и объектам учета, а также составление производственных отчетов. Второй включает учет себестоимости по калькуляционным статьям затрат, определение себестоимости продукции по местам возникновения издержек производства (производственным подразделениям) и калькулирование себестоимости продукции по видам и калькуляционным единицам, а также составление отчетных калькуляций фактической себестоимости готовой продукции предприятия. Другими словами, это калькуляционный учет процессов формирования себестоимости всей изготовленной продукции, ее единицы как по отдельным производствам, так и по ее видам, маркам, сортам и наименованиям {далее сокращенно — по видам продукции).

Связь собственно учета издержек производства и калькуляционного учета себестоимости продукции в системе управленческого учета издержек производства отражена на рис. 1.2.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

 

Как и любая система, калькуляционный учет себестоимости продукции имеет свои принципы организации, объекты учета, методы достижения цели, виды калькуляций и формы учетных регистров, в которых отражаются исходные данные, промежуточные итоги и конечные результаты. Рассмотрим составляющие калькуляционного учета себестоимости продукции, который, с одной стороны, представляет собой процесс аналитической группировки и формирования издержек производства по калькуляционным статьям затрат с использованием определенной методики, с другой стороны, к нему относится калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета. Следовательно, "калькуляционный учет и калькуляция продукта — это элементы одной системы, которые невозможно разъединить"[2].

Понятия "калькуляция" и "калькуляционный учет", вошедшие в обиход в конце ХТХ в., постоянно уточнялись в течение всего XX в. В конечном итоге калькуляционный учет и калькуляция трансформировались в калькулирование себестоимости продукции.

Современное состояние и развитие управленческого учета издержек производства обусловливает закономерность возвращения к понятию "калькуляционный учет себестоимости продукции", который, как система, охватывает процедуры аналитического учета издержек производства по калькуляционным статьям затрат и формирования себестоимости всей произведенной продукции, методы исчисления себестоимости продукции по местам возникновения издержек производства, видам продукции и калькуляционным единицам в целях принятия управленческих решений по контролю и регулированию себестоимости продукции предприятия. Таким образом, все логично связано с сущностью понятий: калькуляция — это элемент метода бухгалтерского учета для исчисления себестоимости; калькулирование — это процесс составления различных видов калькуляции; калькуляционный учет - это система отражения, расчета и получения учетной информации о себестоимости продукции.

При организации калькуляционного учета следует принимать во внимание, во-первых, то, что процесс калькулирования себестоимости продукции должен основываться на общепринятых в теории и практике положениях и нормах, регулирующих правила формирования и учета издержек производства, во-вторых, то, что этот процесс на каждом предприятии достаточно автономен и имеет свои отраслевые принципы, формы и методы учета и формирования себестоимости продукции по отдельным объектам калькулирования. Калькуляционный учет позволяет рассчитать в отчетном периоде (в разрезе калькуляционных статей затрат) фактические издержки производства, относимые на себестоимость продукции, в соответствии с натуральными объемами произведенной предприятием продукции вне зависимости от того, оплачены они покупателями и заказчиками или нет.

Если в управленческом учете издержек производства по местам возникновения их деление на прямые и косвенные издержки носит предварительно условный характер, поскольку факт потребления ресурсов по целевому назначению еще не означает изготовления готовой продукции (она может быть по ряду объективных и субъективных причин не произведена из-за внутрипроизводственных или внешних факторов), то на стадии калькуляционного учета себестоимости такое деление материализуется по видам и единицам готовой продукции в разрезе отдельных производств с помощью различных методов калькулирования себестоимости видов и единицы продукции, которые имеют преимущественно безусловный, т. е. жестко детерминированный характер. Условность управленческого калькуляционного учета себестоимости (далее — учет себестоимости) сохраняется только в той мере, в которой в нем применяются методы дополнительного калькулирования.

При калькулировании себестоимости продукции как процесса управленческого учета издержек производства следует исходить из необходимости определения индивидуальной величины их отдельных видов (наименований) в расчете на весь фактический объем выпуска изделий и на физическую единицу каждого изделия. С помощью калькулирования формируется системная аналитическая учетная информация в виде кредитовых записей по счету "Основное производство" и появляется возможность исчислить себестоимость выпуска готовой продукции определенных видов (наименований), выступающих в качестве объектов калькулирования. Последние являются индивидуальными носителями издержек производства и основой для последующих калькуляционных расчетов себестоимости проданной продукции.

Сложившаяся практика производственного учета на российских предприятиях в условиях интегрированной системы бухгалтерской информации позволяет осуществлять процесс принятия управленческих решений по формированию издержек производства и регулированию себестоимости продукции. Кроме того, "наряду с традиционными методами производственного учета в управленческом учете издержек производства информация о расходах должна группироваться по экономическим и географическим сегментам, структурным подразделениям предприятия, центрам затрат и ответственности, сметам управленческих расходов"[3].

Эта информация также используется менеджерами в системе бухгалтерского финансового учета, например для установления продажных цен на готовую продукцию, оценки непроданных запасов продукции, "для оценки запасов при составлении баланса фирмы"[4], исчисления прибыли. Такого рода информация поступает к внутренним пользователям и является конфиденциальной.

Следовательно, управленческий учет издержек производства позволяет использовать полученную информацию для принятия управленческих и финансовых решений в рамках интегрированной бухгалтерской информации. Современные тенденции развития системы бухгалтерского учета приведут в конечном счете к разделению бухгалтерии предприятия на финансовую и управленческую с последующей интеграцией полученных показателей на более высоком уровне в единую информационную среду бухгалтерской отчетности.

Для понимания процедур управленческого учета издержек производства в рамках единой системы бухгалтерского учета, методология которого базируется на законодательных и нормативных документах, необходимо предварительно рассмотреть используемый при этом понятийный аппарат, регламентирующий отдельные экономические понятия и определенные правила их применения при ведении такого учета.

В системе управленческого учета издержек производства перечень экономических понятий, используемых на практике, можно структурировать в зависимости от сферы применения (участков учета) учетных показателей и направлений их движения в рамках входящей и выходящей бухгалтерской информации (см. рис. 1.3).

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Экономические понятия классифицированы по сферам применения в управленческом учете издержек производства и их месту в системе бухгалтерской информации, которая в данном случае формируется для внутренних пользователей, т. е. для собственников и руководства предприятия, и используется для принятия управленческих решений. Поэтому входящая и выходящая информация рассматривается в первую очередь с позиций управления формированием издержек производства, а также для их управленческого контроля и анализа.

Входящая бухгалтерская информация объединяет показатели о ресурсах и имуществе предприятия, которые были приобретены, имеются в наличии и должны в будущем принести доходы, а также о поступлениях от продажи готовой продукции. Выходящая бухгалтерская информация представляет собой данные о ресурсах предприятия, израсходованных в производстве для получения доходов. Правильное разграничение в управленческом учете издержек производства совокупности экономических понятий на входящую и выходящую бухгалтерскую информацию в рамках сферы применения (участков учета) имеет важное значение при определении производственно-финансового результата.

Кроме того, наряду с признаками и направлениями списания издержек производства существуют еще и определенные принципы их стоимостной оценки, выбор которых должен быть альтернативным и декларироваться в учетной политике предприятия. Например, потребленные на производство ресурсы оценивают по одному из следующих способов:

1) стоимости приобретения (первоначальной стоимости);

2) среднедневной стоимости;

3) внутрипроизводственным расчетным ценам, либо по плановым ценам.

Первый способ получил распространение на мелких и средних предприятиях, второй — на крупных предприятиях, третий — при формировании любого вида услуг вспомогательных и сопутствующих производств. За исключением второго способа стоимостной оценки активов, эти способы применяются в отечественном бухгалтерском учете.

Рассматривая издержки производства в качестве объекта управленческого учета, следует разграничить такие экономические понятия, как расходы, издержки производства, затраты предприятия, себестоимость продукции и доходы.

Зачастую в теории и на практике понятия "расходы", "затраты" и "издержки производства" на уровне предприятия используются как синонимы, хотя по экономическому содержанию они различаются.

Наиболее полное определение расходов как экономической категории в составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей, дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. "Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)"[5]. В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) отмечено, что "расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы на выполнение работ и оказание услуг"[6]. Таким образом, расходы охватывают издержки производства и обращения, связанные соответственно с изготовлением и продажей продукции (работ и услуг).

Исходя из основных положений классических экономических теорий трудовой стоимости[7] и, в частности, положения о двойственном характере труда, которое лежит в основе двуединого свойства товара, имеющего стоимость, созданную абстрактным трудом, и потребительную стоимость, произведенную конкретным трудом, можно констатировать, что затраты прошлого труда, овеществленные в средствах производства, и затраты живого труда составляют в совокупности издержки производства, которые в условиях товарного рыночного производства представляют собой стоимость, "возмещающую в товаре капитальную стоимость С + V, израсходованную в виде элементов производства"[8].

Современные концепции, развивая выводы классической экономической школы, основываются на том, что в основе стоимости лежит не один, а несколько производственных факторов: труд, капитал, земля, предпринимательские способности. В обществе с развитым общественным разделением труда совокупность вовлекаемых в хозяйственный оборот таких потребительных стоимостей капитализируется на принципах частной собственности. Предприниматель, вкладывая определенные средства в сферу производства, исходит из того, что это обеспечит ему возможность получения большей стоимости, чем вложенная, так как в противном случае прибавочного продукта в виде разницы этих стоимостей он не получит.

В зависимости от организации производства издержки производства можно разделить на две группы:

основные издержки производства — амортизация, стоимость материальных и трудовых ресурсов предприятия, потребленная за определенный (отчетный) период в процессе основного производства;

дополнительные издержки производства имеют аналогичное содержание, но возникают во вспомогательных производствах.

Раскроем еще два понятия: "затраты" и "себестоимость". Понятие "затраты" можно разделить на затраты предприятия и затраты на производство.

Затраты предприятия — это расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, оплату услуг (работ) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, не связанные непосредственно с его хозяйственно-производственной деятельностью. Можно считать, что затраты предприятия — это его активы, отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем.

Не являются затратами предприятия дополнительные расходы, связанные с потреблением ресурсов вне предприятия, например расходы на содержание учредителей и их семей, наблюдательного совета и т. п.

Затраты на производство — это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период.

Следовательно, понятие "затраты предприятия" шире, чем понятие "затраты на производство". Отметим, что терминологические понятия "затраты на производство" и "издержки производства" рассматриваются как синонимы, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка основных средств, материальных и трудовых ресурсов, потребленных в производстве.

Из издержек производства формируется себестоимость, состоящая I из себестоимости незавершенного производства и производственной I себестоимости готовой продукции. Себестоимость незавершенного производства — это издержки незавершенного производства продукции (полуфабрикаты, полупродукты), остающейся в конце отчетного периода в процессе труда (обработки, переработки) на различных стадиях и переделах производства. Производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) — это скалькулированные издержки производства; другими словами, это стоимость израсходованных элементов производства, за минусом издержек незавершенного производства. Соответственно полная себестоимость готовой продукции складывается из производственной себестоимости и расходов на продажу. Следовательно "себестоимость является сложной экономической категорией, которая представляет собой обособившуюся часть стоимости продуктов производства"[9].

Различие понятий "издержки производства" и " себестоимость продукции" связано также с тем обстоятельством, что время формирования издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает расходы, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.

В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражается эффективность производственной и коммерческой деятельности предприятия. От уровня себестоимости продукции при прочих равных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чем меньше предприятие расходует материальных, трудовых и финансовых ресурсов на изготовление единицы продукции, тем эффективнее производственный процесс, тем больше будет прибыль.

Обобщенная характеристика экономических понятий о расходах, затратах предприятия и издержках производства (затратах на производство) в системе управленческого учета представлена на рис. 1.4, где они ограничены рамками информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности. Операционные и внереализационные расходы не рассматриваются.

 

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Отметим также следующее: понятие "расходы" является обобщающим термином, объединяющим в себе затраты предприятия, издержки производства (затраты на производство), относимые на себестоимость незавершенного производства и изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный (отчетный) период. Поэтому в данной книге под издержками производства (затратами на производство) также понимаются (подразумеваются) расходы предприятия на производство (изготовление, выпуск) и сбыт (продажу) продукции (работ, услуг).

Вместе с тем экономическое многообразие хозяйственных операций и методов учета издержек производства предполагает четкую трактовку не только понятий "затраты" и "издержки", но и разнообразных терминов, применяемых в бухгалтерском управленческом учете. Рассмотрим некоторые из них.

Оплаченными называют затраты предприятия и издержки производства, выявленные на основе учетных данных об оплате поставщикам соответствующих материальных ценностей, работ и услуг.

Неоплаченные - это затраты предприятия и издержки производства, по которым предприятие не произвело оплату поставщикам за поставленные материально-технические ресурсы, выполненные paботы и оказанные услуги.

Нейтральными называются затраты предприятия на формирование производственных запасов и оплату всех других внешних работ и услуг, обеспечивающих возможность основной хозяйственной деятельности предприятия до момента их превращения в издержки производства или включения в состав затрат, образующих нецелевые расходы предприятия. Эти затраты могут иметь как производительный, так и непроизводительный характер, но каждая группа должна быть учтена обособлено согласно экономической природе их возникновения.

В составе нейтральных затрат учитываются расходы на создание материальных запасов на производственное и непроизводственное потребление, кроме расходов, непосредственно связанных с потреблением и не обусловленных хозяйственной деятельностью предприятия, но косвенно зависимых от нее. К нейтральным относятся и расходы, отражаемые в отчетном периоде, но относящиеся по своей целевой функции к расходам других периодов.

Нормальные издержки производства — это потребленные в процессе производства материальные и трудовые ресурсы, обусловленные нормальными условиями протекания сертифицированных технологических процессов изготовления продукции в основных и вспомогательных производствах или осуществления материально-технического обеспечения производственных процессов, соответствующих хозяйственному профилю предприятия. Они бывают основные, сформированные в основном производстве, и дополнительные, образующиеся во вспомогательных производствах.

Понятия нейтральных затрат предприятия и нормальных издержек производства позволяют разделить их в бухгалтерском управленческом учете как на непосредственно связанные (и не связанные) с основной производственной деятельностью предприятия, так и на участвующие (и не участвующие) в формировании производственно-финансового результата и его распределении.

Так, например, расходы на содержание наблюдательного совета как элемент распределения валовых доходов предприятия являются нейтральными, осуществляемыми вне производственной деятельности предприятия, а расходы на оплату страховки - нормальными. Кроме того, классификация расходов на нейтральные и нормальные на стадиях их признания в качестве издержек производства обеспечивает возможность строгого формирования последних по принципу деления на прямые одноэлементные и косвенно распределяемые комплексные расходы.

При построении управленческого учета издержек производства последние можно формировать по экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид издержек производства продукции, работ и услуг, который в условиях конкретного предприятия нельзя разложить на составляющие[10].

Издержки производства, вне зависимости от своего назначения, делятся по экономическим элементам на материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию основных фондов и прочие затраты.

При формировании издержек производства по калькуляционным статьям затрат последние могут объединять часть расходов, относящихся к различным экономическим элементам или только к одному экономическому элементу. В первом случае они называются комплексными, во втором — одноэлементными.

Прямые одноэлементные издержки производства включают потребленные в производстве материальные и трудовые ресурсы, имеющие однородный по своей экономической природе характер. Это позволяет контролировать каждый вид потребленного ресурса, что важно для повышения точности показателей о величине индивидуальной себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг, а также для определения фактической индивидуальной издержкоемкости отдельных видов продукции или ее однородных групп. Данная группа издержек производства состоит из сырья и материалов, потребленных на технологические цели, расходов на оплату труда основных производственных рабочих, специальных одноэлементных издержек производства и расходов на продажу продукции.

Специальные одноэлементные издержки производства представляют собой расходы, вызванные износом приспособлений целевого назначения, а также другие издержки производства, в том числе амортизацию специализированных объектов активной части основных средств, например износ очистных сооружений. К этим издержкам производства относятся также расходы на продажу, связанные со сбытом продукции и включающие износ специализированных основных средств, прямые расходы на фасовку, укупорку и маркировку отдельных видов продукции на складах и др.

Косвенно-распределяемые издержки производства состоят из одноэлементных расходов на управление и обслуживание производства по отдельным местам их возникновения и комплексных расходов, состоящих из различных видов ресурсов, учтенных по конкретному месту их образования либо являющихся косвенно-относимыми на каждое из таких мест.

Примером одноэлементных издержек в пределах конкретного места их возникновения может служить амортизация зданий подразделений предприятия (в частности, цехов, участков, отделений и т. п.). Номенклатура комплексных издержек производства специфична для отдельных видов экономической деятельности и даже в ряде случаев для отдельных предприятий.

Следует отметить, что одноэлементные и комплексные издержки производства на управление подразделениями предприятия называются общепроизводственными расходами, а косвенно-распределяемые подобные издержки производства на управление предприятием как единым целым представляют собой общехозяйственные расходы.

Расходы на управление и обслуживание производства могут по отношению к отдельным объектам калькуляции выступать в качестве прямых издержек производства, включаемых в себестоимость отдельных видов продукции по способу прямой принадлежности, либо являться частично прямыми и частично косвенно-распределяемыми, либо только косвенно-распределяемыми издержками производства.

Сопоставимость стоимости потребленных ресурсов в производстве и выручки от продажи продукции имеет огромное влияние на формирование учетных показателей о величине издержек производства, включаемых в себестоимость продукции, подлежащих покрытию этой выручкой. При этом важно знать, как при прочих равных условиях изменяется величина издержек производства во времени, поскольку если их увеличение при относительно низкой рентабельности будет значительно опережать рост выручки от продажи, то предприятие рискует получить вместо запланированной прибыли фактические убытки, т. е. не сможет возместить из выручки ранее осуществленные расходы на производство продукции. Поэтому руководитель предприятия должен заблаговременно получать учетную информацию о необходимой, иначе говоря, об оправданной с финансовой точки зрения, степени интенсивности изменения издержек производства продукции во времени. Отсюда вытекает обязательность такого построения управленческого учета издержек производства, которое было бы в состоянии обеспечить обособление учетных показателей по их отдельным группам, имеющим различные тенденции изменения своей абсолютной величины по отношению как к изменению объемов производства продукции, так и к изменению объемов ее продажи.

Для обеспечения обособленного управленческого учета формирования отдельных групп издержек производства, имеющих различные тенденции изменений во времени по отношению к динамике объемов производства, все издержки производства подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные.

Условно-постоянные издержки производства по своей абсолютной величине во времени являются неизменными, а условно-переменные издержки изменяются в зависимости от объемов производства. Причем условно-переменные издержки производства в управленческом учете рассматриваются как смешанные издержки производства, динамика которых во времени может иметь различные тенденции по отношению к изменению объемов производства. В зависимости от этих тенденций условно-переменные издержки бывают прогрессивными, когда их рост опережает увеличение объема производства; пропорциональными, изменяющимися в соответствии с ростом объема производства; регрессивными — при росте объемов производства они пропорционально снижаются; дегрессивными, если изменение их величины меньше роста объемов производства. Среди последних различают абсолютно дегрессивные и относительно дегрессивные"[11] издержки производства. В зарубежной практике для обозначения условно-постоянных издержек пользуются также термином "фиксированные, или периодические, издержки", т. е. постоянно имеющие одну и ту же абсолютную величину в течение равных последовательно связанных между собой отрезков времени.

Кроме того, выделяются еще "полупеременные затраты, которые имеют переменные и постоянные компоненты, когда часть изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода; это электроэнергия, отопление и телефон"[12]. Они еще называются "частично переменные издержки, представляющие собой смесь переменных и постоянных затрат"[13].

Условно-постоянные издержки производства это, как правило, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, за исключением расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, относящихся к переменным издержкам производства.

Условно-переменные издержки производства охватывают в основном прямые расходы на производство продукции. Такие издержки производства в бухгалтерском управленческом учете рассматриваются в качестве изменяющихся в прямой пропорциональной зависимости по отношению к изменению объемов производства во времени. В их состав включаются сырье и материалы, технологическое топливо и энергия, часть вспомогательных материалов, непосредственно связанных с осуществлением производственно-технологического процесса, заработная плата производственных рабочих, учтенная по отдельным объектам калькуляции, и некоторые другие издержки производства.

В отличие от переменных (прямо-пропорциональных), условно-переменные издержки производства имеют две противоположные тенденции, одна из которых связана с убыванием (дегрессией) определенных групп указанных издержек производства как по абсолютной сумме, так и по их относительной величине, а другая — с опережающим ростом (профессией) по этим же показателям по отношению к изменению объемов производства во времени. Так, в частности, с ростом технического прогресса на предприятиях дегрессивными издержками производства становятся заработная плата и отчисления на социальное страхование, амортизационные отчисления при применении методов ускоренной амортизации, определяемые с абсолютно сокращающейся базы расчета амортизации, некоторые виды технологических потерь и др.

Прогрессивную тенденцию изменений во времени по отношению к динамике объемов производства имеют определенные группы издержек производства только в случае влияния особо неблагоприятных производственно-технологических факторов либо внешних факторов поста, в частности вследствие гиперинфляции, ухудшения качества исходного сырья и материалов, образующих вещественную субстанцию отдельных видов выпускаемой продукции, и ряда других факторов, которых по тем или иным обстоятельствам предприятие не может избежать, например, расходов на текущую подготовку производства, исследование рынка, ведение научных исследований и т. п.

Таким образом, применение понятийного аппарата к используемым экономическим категориям позволяет создавать единую методологическую базу управленческого учета издержек производства на предприятиях различных видов экономической деятельности.

 

 

 

 

1.2. Методика калькуляционного учета себестоимости продукции

 

В системе калькуляционного учета себестоимости продукции на промышленных предприятиях применяется несколько видов калькуляций: плановая (сметная), нормативная, фактическая (отчетная) себестоимость.

Плановая (сметная) калькуляция представляет собой прогнозное значение предельной величины себестоимости соответствующих видов продукции, выполнения работ, оказания услуг на отчетный период (год, квартал или иной период) по калькуляционным статьям затрат.

Нормативная калькуляция — один из видов предварительной себестоимости продукции (работ, услуг), которая определяется величиной издержек производства, сформированных по калькуляционным статьям затрат исходя из действующих (текущих) норм расхода производственных ресурсов предприятия.

Фактическая (отчетная) калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) составляется на основе учетной информации по истечении отчетного периода и представляет собой показатели о фактических издержках производства, сформированных по калькуляционным статьям затрат. Она служит основой для прогнозирования, планирования и управленческого анализа в целях принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по управлению уровнем себестоимости различных видов продукции (работ, услуг).

Процесс калькулирования включает несколько этапов расчета фактической себестоимости:

¨ продукции, работ, услуг вспомогательных производств, используемых в основном производстве или продаваемых на сторону;

¨ промежуточных продуктов (полуфабрикатов, полупродуктов) подразделений основного производства, используемых на последующих переделах (стадиях) технологического процесса или для продажи на сторону;

¨ видов продукции основных подразделений предприятия;

¨ всего выпуска готовой продукции (работ, услуг) предприятием за отчетный период;

¨ единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, продаваемых на сторону.

Исчисление себестоимости единицы вида продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования.

Объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционные единицы. Объектами калькулирования себестоимости являются разной степени готовности отдельные виды и единицы продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных подразделений, технологических фаз, переходов, стадий и переделов производства, а также вся продукция предприятия. Объекты калькулирования себестоимости продукции взаимосвязаны с объектами учета издержек производства и могут совпадать.

Калькуляционная единица представляет собой измеритель в натуральном и стоимостном выражении объекта калькулирования и обычно совпадает с единицей измерения готовой продукции, принятой в стандартах, технических условиях и бизнес-плане (смете) производства соответствующего вида продукции. При калькулировании промежуточных продуктов (полуфабрикатов), продукции подразделений и технологических переходов применяется ряд условных калькуляционных единиц.

Различия в потребительских свойствах и качестве производимой продукции, характере технологических процессов и организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике. Вся их совокупность может быть сведена в следующие семь групп:

натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и продается потребителям (штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, погонные метры, кубические метры, квадратные метры, литры и др.);

укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности видов однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, тонна чугуна определенного вида, гектолитр обезличенного пива, центнер рыбы-сырца, кубические метры железобетонных изделий и др.); впоследствии для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы;

условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (спирт 100 %-ной крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества);

стоимостные единицы (на 1000 руб. стоимости запасных частей в ценах продажи, затраты на рубль готовой продукции в ценах продажи);

трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений организации (нормо-час, нормо-смена);

выполненные работы или оказанные услуги в качестве калькуляционной единицы применяются, как правило, в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и т. д. (тонно-километр перевозок, машино-смена и др.);

технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения издержек производства на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление издержек производства трактора на единицу мощности, издержек производства пресса на единицу производительности).

Многообразие калькуляционных единиц требует обоснованного подхода к их выбору для конкретных производственных условий. Калькуляционная единица должна отражать потребительную стоимость произведенного продукта, быть сравнимой на различных предприятиях, соответствовать единицам ценообразования и быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции с минимальной трудоемкостью.

Сущность методов калькуляционного учета себестоимости продукции предопределяется сочетанием ряда факторов, которые можно свести в две группы: места возникновения издержек производства (процессы, стадии, переделы производства, подразделения предприятия) и объекты учета, в качестве которых выступают виды и единицы вырабатываемой продукции, группы изделий и заказы на индивидуальные изделия. Все эти факторы зависят от конкретных организационно-технологических особенностей производства. Последние влияют также на выбор систем управленческого контроля издержек производства по отклонениям (нормативная и сопоставительная), от которых зависят соответственно варианты методов калькуляционного учета себестоимости продукции.

Принятый тот или иной способ управленческого контроля издержек производства на предприятиях позволяет на основе документирования отклонений от действующих норм расхода в ходе производства оперативно выявлять их причины и оказывать своевременное управленческое воздействие на процесс формирования издержек производства в целях предупреждения негативных влияний различных факторов на уровень себестоимости продукции (см. подробнее раздел 1.4).

Таким образом, классификация методов калькуляционного учета себестоимости продукции основывается на местах возникновения издержек производства, объектах учета издержек производства и объектах калькулирования, а также способах управленческого контроля издержек производства продукции.

Под методом калькуляционного учета себестоимости продукции понимается совокупность приемов ведения учета и контроля издержек производства в разрезе калькуляционных статей затрат, обеспечивающих применение различных способов калькулирования фактической себестоимости продукции.

Существует множество методов учета себестоимости продукции (работ, услуг), однако следует отметить, что единой их классификации до сих пор не выработано, и она остается предметом дискуссий. В Методических указаниях и отраслевых инструкциях по учету и калькулированию себестоимости продукции рекомендуются в основном три метода: попередельный, позаказный и нормативный. В книге помимо них рассматриваются отраслевые особенности калькуляционного учета себестоимости с помощью попроцессного метода, метода директ-костинга, а также способы калькулирования себестоимости в комплексных производствах.

Нормативный метод калькуляционного учета себестоимости может рассматриваться как система нормативного управленческого учета и контроля издержек производства и сочетаться с другими методами калькуляционного учета себестоимости продукции (см. раздел 1.2.1).

 

 

1.2.1. Методы калькуляционного учета себестоимости продукции

 

Попередельный метод калькуляционного учета себестоимости продукции. Многие массовые производства характеризуются последовательной переработкой сырья и материалов для получения законченного готового продукта на основе химико-физических, биологических термических и механических технологических процессов. Особенностью таких производств является наличие последовательных технологических циклов, которые получили название переделов (стадий, фаз). Передел — это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта. Передел является местом возникновения издержек производства.

Объектом управленческого учета издержек производства в таких производствах является продукция каждого самостоятельного передела. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система управленческого учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькуляционный учет себестоимости продукции.

Все перечисленные особенности и предопределяют суть попередельного метода, который заключается в следующем. Прямые издержки производства первоначально формируются в управленческом учете в разрезе калькуляционных статей затрат не по видам продукции, а по переделам (стадиям, фазам) процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом управленческого учета являются также издержки производства каждого передела.

Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисляется себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут частично (порой в значительных количествах) продаваться на сторону в качестве готовой продукции. Кроме того, во многих случаях необходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они изготовляются из одного или из однородного исходного сырья. Значит, объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела. При этом надо иметь в виду следующее: чем больше переделов и видов продукции, тем сложнее организовать учет себестоимости попередельным методом.

Попередельный метод преимущественно применяется на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции. Продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указанный метод используется на предприятиях таких видов экономической деятельности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная.

При определенных отраслевых различиях в применении попередельного метода имеется ряд общих особенностей:

производства, в которых он применяется, как правило, весьма материалоемки, поэтому учет материальных издержек производства должен организовываться в сочетании с управленческим контролем за расходованием материалов в производстве по отклонениям и с использованием балансов исходного сырья, расчетов выхода из каждого передела вида продукции или полуфабрикатов, брака и отходов;

полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость их стоимостной оценки для передачи на последующий передел, т. е. в применении полуфабрикатного варианта сводного учета издержек производства. Стоимостная оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть проданы как готовая продукция другим предприятиям (например, в металлургии - чугун и сталь, в текстильном производстве — пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передаются из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих производствах принята оценка в продажных ценах предприятия;

учет издержек производства в разрезе калькуляционных статей затрат организуется по технологическим переделам, что позволяем определять себестоимость полуфабрикатов и осуществлять учет по местам возникновения издержек производства с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности;

издержки производства по калькуляционным статьям затрат формируются и учитываются по агрегатам, если в переделе используется несколько агрегатов, работающих параллельно. В этом случае учет себестоимости организуется по видам или группам однородной продукции в разрезе агрегатов;

остатки незавершенного производства на конец отчетного периода выявляются на основе инвентаризации соответствующего передела;

себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируется, как правило, комбинированным или одним из nponopциональных способов.

На предприятиях попередельный метод калькуляционного учета себестоимости можно сочетать с использованием важнейших элементов нормативной системы контроля, в первую очередь - с учетом издержек производства по нормам и отклонениям от действующих норм и нормативов.

Позаказный метод калькуляционного учета себестоимости продукции. При позаказном методе объектом учета издержек производства является производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении, тяжелом машиностроении), на отдельную работу, отдельную услугу. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по нему.

Сущность позаказного метода заключается в следующем. Все прямые основные издержки производства учитываются в разрезе установленных калькуляционных статей затрат по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникновения с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности в разрезе калькуляционных статей затрат и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.

Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими заполняется бланк заказа ("открывается заказ"), а по существу, дается распоряжение на выполнение производственного заказа.

Принятые к исполнению заказы регистрируются, им присваиваются очередные с начала года номера, которые и становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа направляется в производственную бухгалтерию. На ее основании заводится карта аналитического учета издержек производства (составляются соответствующие ведомости) по данному заказу.

По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не осуществляется, случаях определяется не средняя, а индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы издержек производства на количество изготовленной по этому заказу продукции.

На предприятиях должен быть организован управленческий контроль за формированием издержек производства с помощью отражения их в первичных документах в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материальных и трудовых ресурсов. Такой контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения издержек производства на соответствующие заказы.

Позаказный метод в производстве машин и оборудования применяется в основном в индивидуальных производствах с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов, самолетов и т. д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется также на предприятиях с физико-химическими процессами пря выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества. Например, на химических предприятиях при изготовлении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона. Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного (заказанного) количества изделий.

Исходя из сущности позаказного метода можно предположить, что сфера его применения должна быть ограничена индивидуальным производством. Однако относительная простота организации калькуляционного учета себестоимости продукции при этом методе способствовала его распространению в мелкосерийных, серийных и даже крупносерийных производствах. Это связано с тем, что при изготовлении продукции крупными сериями калькуляционный учет себестоимости продукции ведется по постоянным, чаще всего годовым заказам. Издержки производства отдельных видов продукции по калькуляционным статьям затрат в течение всего года группируются по отдельным заказам, а себестоимость выпущенных за отчетный период изделий) определяется путем деления суммы издержек производства, за вычетов стоимости остатков незавершенного производства, на количество выпущенных единиц продукции.

Попроцессный метод калькуляционного учета себестоимости продукции

В специальной литературе и на практике этот метод часто именуется Простым, или однопередельным. Попроцессный метод обычно применяется на предприятиях, для которых характерны массовые производства, выпускающие один или несколько видов производимой продукции, краткий технологический цикл производственного процесса как место возникновения издержек производства и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Примером могут служить предприятия добычи полезных ископаемых, электро- и тепло-станции, некоторые предприятия химического производства, производства строительных материалов.

Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки производства учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск готовой продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за отчетный период в целом по итогу и по каждой калькуляционной статье затрат) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета издержек производства зачастую совпадают с объектами калькулирования. Для усиления управленческого контроля за издержками производства по местам их возникновения на многих предприятиях производственный процесс подразделяется на стадии. В связи с этим вносятся изменения и в номенклатуру калькуляционных статей затрат, по которым формируются издержки производства. При этом последние становятся, как правило, прямыми и появляется возможность отражать их по экономическим элементам.

При попроцессном методе издержки вспомогательных производств (ремонтные и подготовительные) и расходы на управление формируются по комплексным калькуляционным статьям затрат. Издержки могут формироваться также по стадиям производства в том случае, когда управленческий учет организуется не по производству в целом, а по отдельным технологическим процессам, например, на лесозаготовках выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных складах.

Если добывается или производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, определяемая общая величина издержек производства за отчетный период является себестоимостью отчетного выпуска продукции. В большинстве случаев возникает необходимость распределения издержек производства в зависимости от особенностей технологии. Существуют три варианта распределения издержек производства.

Первый вариант — распределение издержек производства между выпуском продукции и незавершенным производством применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого отчетного периода образуется незавершенное производство. Наиболее характерными представителями этих отраслей являются предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности, на которых учет издержек производства ведется по процессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса. При проведении инвентаризации незавершенного производства на каждом процессе его остатки оценивают по нормативной (сметной) себестоимости в зависимости от процесса. Затем исчисляют фактическую себестоимость выпуска продукции: к фактическим издержкам производства за отчетный период прибавляют издержки в незавершенном производстве на конец этого периода. Фактическую себестоимость единицы продукции определяют способом прямого счета (расчета).

Второй вариант — распределение издержек производства между несколькими видами продукции применяется на предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но где выпускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро- и тепловой энергии, предприятиях добычи нефти и газа и производства стройматериалов (одновременная добыча песка и гравия). На таких предприятиях управленческий учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, общие же издержки производства распределяются между отдельными видами продукции различными способами. Например, при добыче нефти и газа на нефть прямо относятся расходы на электрическую энергию, амортизацию скважин, текущий ремонт подземного оборудования скважин, увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти; на природный газ относятся расходы на его сбор и транспортировку. Остальные издержки производства общего характера распределяются пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант — суммирование издержек производства по процессам применяется в угольной и горнорудной промышленности, углеобогащении, ряде производств промышленности строительных материалов (например, кирпичном и шиферном). Здесь происходит суммирование издержек производства по процессам и распределение их на объем выпущенной продукции.

Применение попроцессного метода можно сочетать с нормативной системой управленческого контроля издержек производства продукции, где непременными условиями должны быть: наличие норм расхода материальных и трудовых ресурсов, нормативов использования средств производства, смет производственных расходов; организация управленческого учета отклонений фактических издержек производства от норм расходов и нормативов. Использование такого попроцессно-нормативного калькуляционного метода учета себестоимости возможно на предприятиях, где добывают (вырабатывают) на протяжении длительного периода времени простую однородную продукцию, имеют стабильную технологию и четкую организацию производства и труда, располагают стабильным нормативным хозяйством, т. е. имеют обоснованные текущие нормы расхода, которые изменяются в течение года сравнительно редко, а если и изменяются, то незначительно.

Нормативный метод калькуляционного учета себестоимости продукции, или как его еще называют, "система нормативного учета и контроля издержек производства"[14], в его идеальном, полном виде организуется и ведется на основании следующих принципов:

создание на предприятии нормативного хозяйства (бюро);

предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет;

учет в течение отчетного периода изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и экономической целесообразности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

учет фактических издержек производства в течение отчетного периода с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

выявление и управленческий анализ причин, а также условий появления отклонений от норм расходов по местам их возникновения;

определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм расходов.

Реализация перечисленных принципов в полном объеме позволяет укрупнять объекты учета издержек производства, вести их управленческий учет не по изделиям, а по группам выпускаемых на предприятиях породных изделий, многие издержки производства по которым являются общими. Совокупность учетной группы определяется однородностью входящих в нее изделий по конструкции и технологии изготовления. При соблюдении всех этих принципов составляется калькуляция фактической полной себестоимости, используемая в дальнейшем для экономически обоснованного формирования продажной цены продукции.

На практике зачастую используются различные варианты нормативного метода калькуляционного учета себестоимости продукции, при которых:

нормируются и учитываются отклонения от норм и изменения норм только по прямым издержкам производства, и, следовательно, нормативная калькуляция составляется только по ним;

остатки незавершенного производства при изменении норм расходов не пересчитываются, а все изменения норм расходов и отклонения от них относятся на выпуск готовой продукции;

при незначительном изменении норм расходов в течение отчетного периода их управленческий учет ведется не отдельно, а только вместе с отклонениями от норм расхода.

Различные принципы организации нормативного метода калькуляционного учета себестоимости продукции можно сочетать с другими, рассмотренными выше методами калькуляционного учета. В этом случае можно выделить "различные варианты методов" калькуляционного учета себестоимости, а именно: "попередельно-нормативный, попро-цессно-нормативный, позаказно-нормативный"[15].

Важнейшим принципом организации нормативного метода является составление нормативной калькуляции себестоимости на базе нормативного хозяйства предприятия. Последнее представляет собой комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для составления бизнес-планов предприятия, ведения и контроля производственного процесса. Нормативное хозяйство, как правило, включает следующие четыре основные составляющие: бизнес-план, нормативные документы технической подготовки производства, нормы расходов производственных ресурсов и вспомогательную нормативную документацию.

Составление калькуляции нормативной себестоимости обычно начинается с исчисления себестоимости деталей и узлов на основе нормативных карт. В нормативной карте на деталь обычно указываются справочные данные: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут ее обработки по цехам. В специальном разделе нормативной карты приводятся данные о нормах расходов материала (полуфабриката): его наименование номенклатурный номер, калькуляционная группа, учетная пена стоимость и единица измерения. Отдельно перечисляются все технологические операции, а по каждой из них - разряды работ, нормы времени оплаты труда. В разделах по расходу материалов и оплате труда производственных рабочих предусматриваются также дополнительные графы для внесения изменений в нормы при получении извещений.

По данным конструкторских спецификаций и нормативных карт на детали составляются нормативные карты на узлы, куда переносятся итоговые данные по расходу материалов и оплате труда на входящие в узел детали с учетом их применяемости. Если в узел входят три одинаковые детали, нормативные расходы на деталь умножают на 3 и вносят в нормативную карту узла. Нормативная калькуляция на изделие в этих случаях будет представлять собой сумму расходов по входящим в него узлам и деталям с учетом их применяемости на изделие.

Для упрощения процедуры составления калькуляции нормативной себестоимости вместо нормативных карт на детали и узлы целесообразно заполнять ведомости нормативного набора расходов по цехам (см. табл. 1.1). В такой ведомости исходя из применяемости накапливаются нормативные расходы на детали и узлы, обрабатываемые или собираемые в данном цехе. По итоговым данным определяется нормативная себестоимость цехового машинокомплекта, который представляет собой долю цеха в расходах на изделие. Ведомость нормативного набора составляется только по прямым издержкам производства.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

При таком способе нормативная себестоимость изделия определяется как сумма цеховых машинокомплектов. Образец калькуляции нормативной себестоимости приведен в табл. 1.2.

 

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

При компьютеризации управленческого учета издержек производства составляются ведомости нормативной себестоимости продукции.

Нормативная себестоимость используется для предварительной оценки выпуска продукции за отчетный период по цехам и предприятию в целом, а также оценки брака продукции и остатков незавершенного производства. Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с фактической позволяет судить об эффективности использования в производстве материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия для осуществления управленческого контроля за формированием издержек производства и принятия текущих управленческих! решений по регулированию величины себестоимости продукции.

Учет изменений норм. Осуществление мероприятий по улучшению организации производства и труда, повышению квалификации работников и других мероприятий приводит, как правило, к тому, что действующие нормы перестают отвечать условиям производства. Происходят изменения и в технологических процессах, что нередко вызывает замену используемых материалов, сокращение их норм расходов, снижение трудоемкости изделий по операциям.

При идеальной организации производства по мере осуществления таких мероприятий делаются инженерно-экономические расчеты и утверждаются новые нормы расходов материалов или нормы времени на технологическую операцию. Затем выписываются извещения об изменениях норм, которые передаются в цехи, экономические службы и отдел снабжения. В извещениях указываются нормы до и после изменения, основание изменения и причины, число месяца, с которого нормы вводятся в действие. новых нормах времени и расценках, по которым производится оплата труда рабочих, до их введения должны быть уведомлены работники предприятия. Если нормы времени и расценки изменяются по значительному числу операций, то составляется ведомость изменения норм.

Обычно новые нормы вводятся в действие с начала отчетного пeриода. Однако это правило не должно рассматриваться формально если сформировались предпосылки изменения норм расхода, а до конца отчетного периода еще далеко, целесообразно изменять нормы и внедрять их по мере необходимости.

Для систематизации учета изменений норм составляется классификатор причин этих изменений, которые можно свести в следующие группы; внедрение прогрессивной технологии и автоматизации производства; совершенствование конструкций изделий, унификация узлов и деталей; совершенствование средств труда; улучшение использования предметов труда; повышение качества продукции; совершенствование систем управления, организации производства и труда.

В каждой из названных групп в зависимости от условий производства выделяются конкретные причины. Им присваивается код, который указывается в извещениях об изменении норм. По окончании отчетного периода по итоговым данным изменений норм расхода корректируется нормативная калькуляция, и для контроля составляется ведомость изменений.

Пересчет остатков незавершенного производства. К одному из методических принципов организации нормативного метода в полном, идеальном объеме относится оценка остатков незавершенного производства на начало отчетного периода, издержек производства, брака и выпуска продукции за отчетный период по нормам расхода, действующим на начало этого периода. Следовательно, остатки незавершенного производства на конец отчетного периода также подлежат оценке по текущим нормам на начало следующего отчетного периода.

Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода становятся начальными остатками в следующем отчетном периоде. Но если в течение указанного срока произошли изменения текущих норм, оценка остатков незавершенного производства на начало следующего периода будет отставать от нормативной калькуляции на начало отчетного периода. Возникает необходимость пересчета остатков незавершенного производства на величину изменений за отчетный период. Этот пересчет рекомендуется делать одним из двух способов.

Первый способ — прямой подетальный пересчет: данные об остатках незавершенного производства, полученные на основе инвентаризации или управленческого учета по деталям и узлам, умножаются на величину изменений норм. Такой расчет наиболее достоверен, но и более трудоемок. Так, при бесполуфабрикатном варианте сводного учета издержек производства возникает необходимость пересчета остатков всех деталей независимо от места их нахождения.

Менее трудоемок второй способ — укрупненный пересчет по калькуляционным статьям затрат. Пример приведен в табл. 1.3.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Этот способ применяется чаще, так как обычно удельный вес влияния изменений норм на себестоимость продукции незначителен. В данном случае приведена методика пересчета остатков незавершенного производства на примере изменения норм за отчетный период. Отметим, что на предприятиях машиностроения, особенно с массовым характером производства, изменения норм происходят чаще.

Если нормы расхода изменяются эпизодически, по мере необходимости, в период от одного изменения норм расхода до другого нормативная себестоимость не пересчитывается и, следовательно, не производится пересчет остатков незавершенного производства, а вносимые эпизодически небольшие изменения норм отражаются в учете вместе с отклонениями от норм расходов. При этом отклонения от норм в ведомости сводного учета издержек производства относятся на выпуск готовой продукции, а остатки незавершенного производства (как и другие списания по этой ведомости) оставляются в оценке, определенной нормативной калькуляцией себестоимости на отчетный период.

Учет отклонений от норм. Все отступления фактических издержек производства по любой калькуляционной статье затрат от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм расхода.

По своему содержанию отклонения от норм можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения информируют о превышении уровня Нормативной себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним, в частности, относятся: перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов вследствие поломок оборудования применения некачественного инструмента, замены материалов; использование полноценных материалов взамен отходов и т. п.

Положительные отклонения свидетельствуют о снижении нормативной себестоимости за счет достижения экономии материальных и трудовых ресурсов. К ним, в частности, относятся: более рациональный раскрой материалов; использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции); применение более производительных оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций себестоимости. По методическим соображениям ряд расходов по смете не включается в калькуляцию нормативной себестоимости, а именно: потери от брака, частично выполненные операции и др. Все эти отклонения учитываются полностью и по окончании отчетного периода являются действительной величиной отрицательных или положительных отклонений.

По характеру оформления отклонения от норм подразделяются на три группы: документированные, расчетные и неучтенные. Документированные отклонения по расходу сырья, материалов и оплате труда производственных рабочих выявляются с помощью первичных документов. Отклонения по косвенным расходам, как правило, определяются расчетным путем. Неучтенные отклонения от норм расхода, возникшие из-за недостатков в организации управленческого учета, выявляются после проведения инвентаризации незавершенного производства.

Управленческий учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам, видам выпускаемой продукции. Ведомости отклонений от норм по видам выпускаемой продукции составляются для калькулирования фактической себестоимости изделий.

Итоговые данные об отклонениях вносятся в ведомость учета издержек производства по видам продукции.

Калькулирование фактической себестоимости продукции. Для калькулирования фактической себестоимости продукции в условиях нормативного метода по каждому изделию или группе однородных изделий составляется ведомость сводного учета издержек производства за отчетный период (табл. 1.4).

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Остатки незавершенного производства на начало отчетного периода (гр. 2) переносятся из аналогичной ведомости за предшествующий отчетный период. Если в течение предшествующего отчетного периода произошли изменения норм расхода и внесены изменения в калькуляцию нормативной себестоимости, составляется расчет влияния изменений норм (см. табл. 1.3). Результаты расчета по каждой калькуляционной статье затрат вносятся в графу 3 с обратным знаком: путем вычитания из остатка незавершенного производства на конец отчетного периода величины изменений норм определяется остаток незавершенного производства по нормам на начало отчетного периода (гр. 2).

Издержки производства за отчетный период (гр. 4 и 5), определяемые только по прямым расходам, вносятся из соответствующих ведомостей. Расходы на брак продукции и результаты (недостачи или излишки) инвентаризации незавершенного производства (гр. 6 и 7) списываются исходя из норм по соответствующим документам. Нормативная себестоимость выпуска готовой продукции по калькуляционным статьям затрат рассчитывается на основе нормативных калькуляций по изделиям, а остатки незавершенного производства на конец отчетного периода определяются по сведениям инвентаризации или управленческого учета. После этого выполняется балансировка данных по нормам: сумма граф 2 и 4 должна соответствовать сумме граф 6, 7, 8 и 13. Если итоги не совпадают, разность между ними может рассматриваться как неучтенные отклонения. На некоторых предприятиях они выделяются в отдельную графу.

Если на предприятии в нормативную калькуляцию включаются косвенные расходы (например, общепроизводственные, по содержанию и эксплуатации оборудования), то эти расходы за отчетный период по нормам определяются расчетным путем: суммируются нормативные величины списаний и остатков незавершенного производства на конец отчетного периода (гр. 6, 8, 11 и 13), исключается остаток на начало отчетного периода (гр. 2), а результат заносится в графу 4. Затем из фактической суммы издержек производства за отчетный период вычитается нормативная величина и разность как отклонение от норм записывается в графу 5 ведомости.

Завершается расчет списанием отклонений от норм и изменений норм. В нашем примере абсолютные суммы перенесены из граф 5 3 в графы 9 и 10, т. е. отклонения от норм и изменения норм полостью списаны на выпуск готовой продукции. Такой порядок списания упрощает калькуляционный учет себестоимости и экономически целесообразен особенно при незначительном удельном весе отклонений от норм и изменений норм в себестоимости продукции.

Данные граф 8-11 представляют фактическую себестоимость спущенной готовой продукции, состоящую из соответствующих слагаемых. При нормативном методе учета фактическая себестоимость продукции (гр. 12) определяется как сумма издержек производства по нормам, отклонений от норм и изменений норм.

Для калькулирования фактической себестоимости выпущенной продукции используются также данные инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец отчетного периода. На стоимость этих остатков уменьшаются фактические совокупные издержки производства за отчетный период. Затем по каждой калькуляционной статье затрат исчисляется индекс - отношение фактических издержек производства к нормативным (сметным) расходам, который используется для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции.

Метод калькуляционного учета сокращенной себестоимости продукции (метод директ-костинга). Метод директ-костинга — это метод, при котором себестоимость продукции формируется только из переменных издержек производства, а постоянные расходы полностью переносятся на продажу. Следовательно, предусматривается четкое разграничение в управленческом учете издержек производства как объектов учета на переменные и постоянные расходы. Директ-костинг используется в управленческом учете издержек производства для принятия оперативных решений по формированию величины переменных и постоянных расходов для проведения экономического регулирования уровня себестоимости продукции и рентабельности производства.

Директ-костинг зародился в 30-х годах XX столетия, а с 1953 г. по решению Американской ассоциации бухгалтеров начал применяться в США. Первоначально в себестоимость продукции включались только прямые издержки производства, а косвенные относились полностью на финансовые результаты. В настоящее время в результате постепенной трансформации этого метода на себестоимость продукции относятся как переменные прямые материальные и трудовые издержки производства, так и переменные косвенные общепроизводственные расходы. Постоянные издержки производства -это часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции и, следовательно, сразу списываются на продажу за отчетный период.

Как уже отмечалось (см. раздел 1.1), расходы на обслуживание производства и управление им подразделяются на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные).

Переменные издержки производства изменяются в своей общей сумме прямо пропорционально увеличению (уменьшению) объема производства.

Постоянные издержки производства остаются неизменными в общей своей сумме относительно изменения объемов производства, хотя могут уменьшаться в расчете на единицу продукции при увеличении ее выпуска.

Зависимость издержек от объемов производства не является четко выраженной. При решающем влиянии фактора объема производства на расходы также влияют уровень организации производства, состояние материально-технического снабжения и режим экономии производственных ресурсов.

Переменные издержки зависят от объема производства, но не всегда эта зависимость бывает строго прямой, поэтому они подразделяются на: пропорциональные (прямая пропорция наблюдается при росте расходов на сырье и материалы); прогрессивные (расходы при сдельной форме оплаты труда растут быстрее объема производства); дегрессивные (расходы на технологическое топливо, энергию, ремонт растут медленнее объема производства); регрессивные (при росте объема производства расходы снижаются; примером могут служить постоянные издержки производства на одно изделие).

К постоянным издержкам производства относятся управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом (в отечественной практике бухгалтерского учета — общехозяйственные расходы). Эти расходы часто называют условно-постоянными. При неизменном масштабе производства они неизменны, но с его увеличением могут скачкообразно вырасти, и наоборот. Например, они могут меняться в зависимости от уровня оплаты труда, расходов на продажу продукции, изменений в штатном расписании обслуживающего персонала и т. п. При частичной незагруженности производственных мощностей часть постоянных издержек производства рассматривается как непроизводительные.

В условиях калькуляционного учета сокращенной себестоимости продукции на дебете счета "Основное производство" отражаются только переменные издержки производства в разрезе соответствующей отраслевой номенклатуры калькуляционных статей затрат. Они списываются с кредита счетов учета производственных запасов, "Расчеты с персоналом по оплате труда", "Вспомогательные производства". На дебете счета "Основное производство" отражается также стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода только в части переменных издержек производства. По ним оценивается и рассчитывается себестоимость выпущенной из производства и переданной на склад готовой продукции, а также остатков готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода.

Постоянные издержки производства собираются на счете "Общехозяйственные расходы" и списываются в дебет счета "Продажи". Такой учет постоянных расходов предполагает необходимость жесткого управленческого контроля за их уровнем и структурой при составлении смет этих расходов и в процессе их исполнения с помощью выявления отклонений от норм (смет) расхода.

Метод директ-костинга может применяться на любых предприятиях различных отраслей для управления себестоимостью продукции. В результате его применения рассчитываются два финансовых показателя - маржинальный доход и чистая прибыль.

На основе показателей о переменных и постоянных расходах, а также выручки от продаж продукции может составляться отчет о доходах и расходах в целом по предприятию, его структурным подразделениям (цехам, производствам и т. п.) и по отдельным видам продукции. В отчете отражаются следующие показатели (тыс. руб.):

Выручка от продажи продукции (В)        7000

Переменные издержки производства (ПЗ)          3600

Маржинальный доход (М = В - ПЗ)          3400

Постоянные издержки производства (ПР)           1600

Прибыль (П = М - ПР) 1800

Маржинальный доход исчисляется как разность между ценой продажи продукции и величиной переменных издержек производства. Этот показатель является важным для принятия управленческих решений по регулированию уровня себестоимости продукции. Его изменение свидетельствует о влиянии величины продажных цен и переменных издержек производства на себестоимость единицы продукции.

Размер прибыли определяется уровнем переменных расходов, Ценой продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных расходов. Такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

Достоинство метода директ-костинга на предприятиях с массовым и серийным типами организации производства состоит в том, что в результате его применения появляется возможность управлять объемами производства продукции с помощью изучения и оценки рынка на основе использования приемов маркетинга. С этой целью счисляется критический объем производства (так называемая "мертвая точка"), т. е. величина выручки от продажи продукции, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства в единицах продукции определяется по формуле

 

В = Ипс: (Ц-Ипр),

 

где В — количество выпускаемой продукции;

Ипс - общая сумма постоянных издержек производства;

Ц - продажная цена за единицу продукции;

Ипр - переменные издержки производства на единицу продукции.

Пример. Постоянные издержки производства за отчетный период составили 1 600 000 руб., переменные издержки производства на единицу продукции — 120 руб., цена изделия - 200 руб. В таком случае критический объем производства, при котором покрываются все издержки производства, составит 1 600 000 : (200 - 120) = 20 000 ед.

При выпуске и продаже 20 000 изделий в отчетном периоде полученная предприятием выручка от продажи возмещает все издержки производства, а каждое изделие, проданное сверх этого количества, приносит прибыль в размере 80 руб. (200 - 120).

Эффективен метод директ-костинга и на предприятиях с индивидуальным типом организации производства.

Пример. Постоянные издержки производства предприятия за отчетный период — 200 000 руб. Переменные издержки производства на одно изделие — 20 000 руб. Объем выпуска за отчетный период -50 000 изделий. Следовательно, себестоимость изделия составляет 24 000 руб. [20 000 + (200 000 : 50 000)].

Если данному предприятию предоставляется возможность взять дополнительный заказ на изготовление 5000 таких изделий по цене 22 000 руб. за единицу, а себестоимость изделия - 24 000 руб., то выполнение такого заказа считается невыгодным. Между тем в случае принятия этого заказа предприятие получит дополнительную прибыль 2000 руб. на одно изделие (22 000 — 20 000), а на весь дополнительный заказ - 10 000 000 руб. (2000 * 5000), так как при этом не увеличиваются постоянные издержки производства.

Как видим, использование метода учета сокращенной производственной себестоимости позволяет принимать экономически обоснованные решения о целесообразности выполнения дополнительного заказа.

С помощью метода директ-костинга обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению

определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, по вопросам ценообразования на новую продукцию.

Вместе с тем этот метод не может быть использован для калькулирования полной себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), а также фактической производственной себестоимости продукции за отчетный период. Ограниченная информация о себестоимости продукции не может быть использована для прогнозирования рентабельности на основную продукцию предприятия в долгосрочном периоде (больше года).

Ведение учетных работ при методе директ-костинга осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные, особенно если учесть, что такая классификация не может быть неизменной даже на одном предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования в различных отраслях экономики.

Существующая методология бухгалтерского управленческого учета предусматривает возможность калькулирования сокращенной себестоимости продукции, считая постоянными издержками производства калькуляционные затраты, собираемые на счетах "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы" и в конце отчетного периода списываемые на счет "Продажи", минуя счет "Основное производство". Однако требует уточнения номенклатура калькуляционных аналитических статей затрат в части общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Сейчас их перечень носит весьма общий характер. Например, в общехозяйственных расходах присутствуют расходы на управление и содержание основных средств общехозяйственного назначения, и в этой части они должны быть отнесены к постоянным издержкам производства.

Наряду с обоснованным подразделением издержек производства на переменные и постоянные на предприятии важно обеспечить учет переменных расходов по прямому признаку, формируя их по отдельным видам продукции. Только при максимальной локализации издержек производства можно более обоснованно формировать переменные расходы как отдельные объекты управленческого учета и калькулировать сокращенную себестоимость продукции.

Метод директ-костинга в виду его достоинств и недостатков целесообразно применять на отечественных предприятиях наряду с методами, с помощью которых определяется полная себестоимость продукции.

 

1.2.2. Способы калькулирования себестоимости продукции

 

Калькулирование себестоимости продукции как процесс составления различных видов калькуляций представляет заключительную стадию калькуляционного учета. Процесс калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость выпущенной продукции в целом, на втором - фактическая себестоимость каждого вида продукции, на третьем - себестоимость единицы продукции.

На практике процесс калькулирования себестоимости продукции (в рамах калькуляционного учета себестоимости) является более сложным; он неразрывно связан и чередуется с учетом формирования издержек основных и вспомогательных производств. После формирования первичных издержек производства по калькуляционным статьям затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств. На этом этапе исчисление себестоимости усложняется, так как имеет место предоставление взаимных услуг, себестоимость которых тоже надо рассчитать и распределить между видами продукции.

Учет издержек производства по калькуляционным статьям затрат и калькулирование себестоимости продукции чередуются и в основном производстве. Так, в условиях попередельного метода вначале калькулируется себестоимость полуфабрикатов первого передела, которая относится затем на издержки производства второго передела. Только после этого в нем калькулируется себестоимость продукции. Например, на машиностроительных заводах составляются промежуточные калькуляции себестоимости отливок и поковок, производимых соответственно в литейных и кузнечных цехах.

Всю совокупность способов исчисления (калькулирования) себестоимости объекта калькулирования и единицы продукции можно свести к следующим: нормативный способ, способ суммирования издержек производства, способ исключения стоимости побочной продукции из общей суммы издержек производства, способ пропорционального распределения издержек производства, способ прямого расчета, комбинированный способ калькулирования.

Рассмотрим содержание каждого из упомянутых способов и их взаимосвязь на примере промышленных предприятий (рис. 1.5).

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Нормативный способ - составная часть нормативного метода учета себестоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются составление калькуляции нормативной себестоимости единицы выпускаемой продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов. Сущность нормативного способа калькулирования рассмотрена в разделе 1.2.1. Способ суммирования издержек производства заключается в том, что себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции (работы, услуги) определяется путем суммирования издержек производства по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ применяется прежде всего в производствах, где калькуляционный учет себестоимости продукции ведется попроцессным методом. Так, на угольных шахтах суммируются издержки производства по процессам добычи угля, на обогатительных фабриках - обогащения горной массы, в судостроении - при строительстве судов (объектом учета издержек производства являются технологические комплексы; суммирование издержек производства на каждый технологический комплекс позволяет определить себестоимость законченного судна). Этот же способ используется в машиностроении, если объектом калькулирования продукции цехов является машинокомплект. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным статьям затрат как слагаемое издержек производства соответствующих цеховых машинокомплектов. Способ исключения стоимости побочной продукции из общей суммы издержек производства состоит в том, что получаемые в основном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на себестоимость побочных продуктов калькуляция не составляется, а из общей суммы издержек основного производства исключается стоимость побочной продукции по заранее установленным ценам. Этот способ применяется, например, в коксохимическом производстве, где для калькулирования себестоимости основных фракций кокса стоимость побочных продуктов (коксовый орешек, коксовая мелочь и коксовый газ) исключается из издержек производства по твердым ценам; в производстве синтетического аммиака, где из общей суммы издержек производства вычитается стоимость серы и гипосульфита, и др.

Пример. Серно-кислотным цехом произведено серной кислоты (основной продукт) 400 т, селенистого шлама — 8 т. Издержки производства составили 3 040 000 руб., цена селенистого шлама за тонну — 875 руб. Отсюда стоимость селенистого шлама составляет 7000 руб. (875 * 8), а себестоимость серной кислоты - 3 033 000 руб. (3 040 000 - 7000). Себестоимость единицы продукции при данном способе калькулирования рассчитывается делением общей величины себестоимости на количество произведенной основной продукции. В приведенном примере себестоимость тонны серной кислоты равна 7600 руб. (3 040 000 : 400).

Способ исключения стоимости побочной продукции получил широкое распространение на предприятиях цветной металлургии, нефтеперерабатывающих, химических и некоторых других, а также в организациях агропромышленного комплекса. По своему содержанию он сравнительно прост. При его использовании уровень себестоимости калькулируемого продукта во многом зависит от оценки побочной продукции: чем она выше, тем ниже себестоимость основного продукта, и наоборот. Побочная продукция может оцениваться по продажным ценам или покупным ценам на сырье и основные материалы. В зависимости от назначения один и тот же продукт может оцениваться по-разному. Общим недостатком способа исключения стоимости побочной продукции является нарушение условий формирования себестоимости продукции: калькулируется фактическая себестоимость лишь основного продукта, а стоимость побочных продуктов вычитается из издержек основного производства по твердой оценке (цене). Трудность заключается также в определении твердой цены побочной продукции. Этот способ целесообразно применять, когда можно точно разграничить основную и побочную продукцию и когда стоимость побочной продукции по отношению к общей сумме издержек производства незначительна.

Способ исключения стоимости побочной продукции также используется при калькулировании себестоимости продукции комплексных производств (см. раздел 1.3).

Способ пропорционального распределения издержек производства применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких ее видов или же при Учете издержек производства по группам однородных продуктов в случаях, когда их прямое отнесение на конкретный продукт невозможно. Сущность способа заключается в том, что издержки производства распределяются на отдельные виды продукции пропорционально экономически обоснованной расчетной базе. Этот способ используется в химических производствах, выпускающих несколько основных продуктов, где издержки производства обобщаются в целом по комплексу, а затем распределяются между отдельными продуктами пропорционально стоимостным, натуральным или весовым показателям. Выбор показателя зависит от специфики производства и особенностей получаемой продукции. Так, при выработке разнородных по потребительным свойствам продуктов в качестве базы распределения издержек производства используются стоимостные показатели, а при одинаковом назначении продуктов издержки производства распределяются пропорционально их массе. С помощью способа распределения издержек производства калькулируется себестоимость кальцинированной соды, сульфата калия, поташа и хлористого калия, получаемых при переработке карбонатного щелока. Издержки производства между названными продуктами распределяются пропорционально их стоимости в продажных ценах.

Примером пропорционального распределения издержек производства является также калькулирование себестоимости металлов при обогащении полиметаллических руд. Себестоимость в этом производстве исчисляется способом распределения издержек производства пропорционально ценам металлов в сырье с учетом предусмотренного процента их извлечения.

Пример. По данным лабораторного анализа в 1 т руды содержится: свинца 20 кг, цинка 60 кг, меди 80 кг. При этом предусматривается извлечение: свинца 60 %, цинка 80 %, меди 80 %; цена в руде 1 кг: свинца — 80 руб., цинка - 60 руб., меди - 200 руб.; общие издержки производства на обогащение руды — 12 000 тыс. руб.; количество обогащенной руды — 1000 т.

Тогда себестоимость 1 кг металла в концентрате составит (табл. 1.5):

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Поясним алгоритм расчетов. Находим цену металлов в сырье с учетом процента их извлечения, например, свинца — 960 руб. [20 * 80 : 100 * 60]. Определяем долю стоимости каждого металла в их общей стоимости, например, свинца - 5,8 % (960 : 16 640). Распределим общие издержки производства на обогащение руды пропорционально удельному весу издержек производства каждого металла. На свинец приходится 696 руб. (12 000 : 100 * 5,8), на цинк - 2076 руб. (12 000 : : 100 * 17,3), на медь - 9228 руб. (12 000 : 100 * 76,9).

В практике предприятий комплексные издержки производства распределяются, помимо приведенного варианта, пропорционально натуральным и стоимостным показателям, планово-нормативной (сметной) себестоимости продукции, коэффициентам и другим измерителям. Каждый из этих вариантов распределения имеет некоторые условности, и, следовательно, допускаются отклонения от реальной себестоимости продукции. Поэтому необходим тщательный анализ результативности применяемости на практике каждого из возможных вариантов в конкретных условиях производства продукции для выбора наиболее целесообразного.

Способ прямого расчета самый простой и достоверный. Его суть заключается в делении всех издержек производства, учтенных по калькуляционным статьям затрат, на количество единиц выпущенных изделий. Он используется в производствах, где выпускаются изделия одного или нескольких видов, если технически возможно вести учет издержек производства по каждому виду изделий в отдельности.

Комбинированный способ калькулирования применяется для исчисления себестоимости объекта или единицы продукции в тех случаях, когда калькулирование одним из перечисленных способов осуществить невозможно. Комбинированный способ, следовательно, представляет собой сочетание нескольких способов. На практике используются различные их комбинации. Например, в нефтедобыче способом прямого расчета калькулируется средняя себестоимость нефти и газа, а способом пропорционального распределения издержек производства — себестоимость каждого продукта. На агломерационных Фабриках способом прямого расчета определяется себестоимость продукта по каждому организационно выделенному процессу, а способом суммирования издержек производства — себестоимость 1 т агломерата. Комбинированный способ калькулирования широко применяется в комплексных производствах, поэтому его методика подробно рассмотрена в разделе 1.3.

 

 

 

 

 

1.3. Калькулирование себестоимости продукции комплексных производств

 

Методика калькулирования себестоимости продукции современных комплексных производств отражает реальную специфику усложнения технологических процессов. Производства комплексной переработки (обработки) сырья и исходных материалов выпускают сопряженные и совмещенные виды продукции.

Совмещенные продукты - это виды продукции, полученные и различного сырья в параллельных химических процессах, протекающих в одном технологическом аппарате. Сопряженные продукты это виды продукции, полученные из многокомпонентного (комплексного) сырья и не существующие как продукт до точки раздел

Побочные продукты могут возникать при производстве как сопряженной, так и совмещенной продукции после точки раздела.

Точка раздела в технологическом процессе представляет собой момент, когда продукция комплексных производств принимает вещественную форму или продукты "становятся индивидуально идентифицированными[16]".

Комплексными производствами считаются те производства, в которых в рамках одного технологического процесса неизбежно одновременно или с определенным разрывом во времени получают два более видов продукции, различных по уровню своей потребительной стоимости. Одной из особенностей этих производств является то, параллельно получаемые не основные виды продукции являются отходами первоначально используемых исходных видов сырья и материалов, а целевыми видами продукции (изделиями), получаемы в порядке соблюдения норм и правил осуществления конкретно технологического процесса. К качеству сопряженных и совмещенных продуктов предъявляются такие же требования, как и к качеству отдельных видов продукции раздельного узкоспециализированного производства. Высокая экономическая эффективность комплексных производств давно поставила их в один ряд с технологиями так называемого "безотходного производства".

Степень технологичности исходного комплексного сырья определяется возможностью получения из него в рамках единого производственно-технологического процесса различных видов продукции.

В комплексных производствах имеются определенные трудности документирования формирования издержек производства по способу их прямого отнесения на себестоимость одновременно получаемых отдельных видов продукции. Вследствие этого на некоторых предприятиях все издержки комплексных производств являются косвенно-распределяемыми с помощью специальных способов. На практике такая методика оправдана только в тех случаях, когда с помощью технологических расчетов и попродуктной (поиздельной) локализации (выделения в учете) издержек производства невозможно учесть прямые издержки производства по каждому из одновременно произведенных видов продукции.

Применение специальных способов калькулирования примыкает к группе расчетно-распределительных (косвенных) способов калькулирования себестоимости отдельных видов продукции. Однако косвенный характер таких способов применительно к специфике комплексных производств весьма условен, поскольку часть учтенных издержек производства затем может быть отнесена с помощью технико-экономических расчетов или посредством обособленного первичного учета на отдельные виды продукции способом прямой принадлежности, независимо от применяемого метода калькуляционного учета себестоимости продукции.

Способы калькулирования себестоимости отдельных видов продукции в комплексных производствах классифицируются по следующим группам:

1 способы исключения издержек производства на побочные виды продукции (или остаточной стоимости);

2 способы расчетно-аналитического калькулирования себестоимости продукции (или распределения издержек производства между объектами калькулирования);

3 способы количественно-стоимостного калькулирования себестоимости продукции;

4 способы совмещенного (комбинированного) калькулирования себестоимости продукции.

При этом каждая группа указанных способов может сочетать попродуктную локализацию (выделение в учете) части издержек производства по способу прямой принадлежности с попродуктной (поиздельной) локализацией издержек комплексных производств на основе технико-экономических расчетов.

Способы попродуктной локализации издержек производства будут рассмотрены при изложении содержания методики калькулирования себестоимости отдельных видов продукции комплексных производств.

Методика исключения издержек производства на побочную продукцию комплексных производств (в зарубежной практике известна как методика определения остаточной стоимости). Сущность различных вариантов методики исключения издержек на побочные виды продукции принципиально базируется на предварительном, еще до начала технологического процесса, разграничении всего объема производимой продукции в натуральном и стоимостном выражении на основную и побочную.

К основному виду продукции относится один наиболее значимый по уровню издержкоемкости продукт, обеспечивающий при калькулировании его себестоимости наибольшую репрезентативность в общей совокупности издержек комплексного производства. К побочным относятся те виды продукции, которые не представляют собой главной цели единого технологического процесса производства сопряженных видов продукции и колебания в объеме получения которых существенно не влияют на объемы изготовления основного продукта.

Процедура разнесения издержек производства при их формировании между основным и побочными видами продукции состоит в следующем:

стоимость выпуска готовых побочных видов продукции определяется в продажных ценах;

себестоимость выпуска отдельных видов готовой побочной продукции в соответствующих калькуляционных единицах рассчитывается способом исключения из общей стоимости всех произведенных видов побочной готовой продукции суммы расходов на продажу, учитываемых способом прямой принадлежности, и величины расчетной прибыли по этим видам продукции, устанавливаемой по принципу экстраполяции их нормативной рентабельности;

себестоимость основного вида продукции устанавливается в виде разности между совокупными издержками производства, отнесенными на весь объем готовой продукции комплексного производства, и себестоимостью всех видов выпуска готовых побочных продуктов.

Подобная методика получила название ретроградного варианта остаточного способа калькулирования себестоимости отдельных видов продукции комплексных производств.

Когда себестоимость побочных видов продукции комплексных производств принимается в учете равной себестоимости раздельного производства аналогичных видов продукции, речь идет о субституционном варианте остаточного способа калькулирования себестоимости основных видов непосредственно из цеховых производственных мест хранения либо с производственного склада. При этом зачастую для установления себестоимости побочных видов продукции в качестве исходной величины используют не стоимость выпуска, а величину фактической выручки от продажи побочных продуктов. В остальном применяется та же последовательность осуществления калькулирования себестоимости основного и побочных видов продукции. Применение выручки от продажи побочных видов продукции в качестве исходной базовой величины для расчета их себестоимости с последующим исключением издержек производства таких продуктов из общей совокупности издержек производства сопряжено с определенной условностью, снижающей точность калькулирования себестоимости всех видов основной и побочной продукции.

Рассмотрим процедуру применения способа исключения издержек на побочную продукцию на примере, характеризующем ретроградный вариант калькулирования себестоимости продукции комплексного производства, выпускающего три вида готовых продуктов, из которых один — основной, а два другие — побочные. Известна также себестоимость всех видов продукции комплексного производства, но неизвестна себестоимость отдельных видов продукции ни в целом по выпуску, ни в расчете на единицу физического объема каждого ее вида (табл. 1.6).

 

Калькуляция себестоимости продукции при ретроградном варианте

способа исключения издержек производства (метод остаточной себестоимости)

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

на побочные виды продукции

 

 

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Посредством исключения из стоимости выпуска всех видов продукции расходов на продажу побочных продуктов и расчетной прибыли по каждому из них получаются фактические значения себестоимости отдельных видов этих продуктов (данные гр. 5 минус данные гр. 6 и 7 построчно). Затем общая сумма их себестоимости исключается из себестоимости всего выпуска продукции комплексного производства, а образовавшаяся при этом разница (остаточный результат) характеризует себестоимость выпуска основного готового продукта.

Отметим, что при применении рассмотренного способа у пользователя управленческой информации отсутствует уверенность в достоверности данных о себестоимости побочных продуктов, поскольку она выявляется с помощью экстраполяции расчетной прибыли, образовавшейся при раздельном производстве тех же или аналогичных видов продукции. Поэтому существуют другие варианты способа исключения издержек производства побочных видов продукции в случаях, когда последние используются не для продажи на сторону, а для дальнейшей переработки в другие виды продукции на своем предприятии. Несущественные отличия связаны с использованием в процессе калькулирования себестоимости основных и побочных продуктов механизма попродуктной локализации издержек производства, т. е. их обособленного учета по процессам дальнейшей переработки каждого вида продукции. Специфика в этом случае заключается в том, что для определения стоимости выпуска готовой продукции комплексного производства используются, как правило, расчетные внутрипроизводственные цены на основные и побочные виды продукции, устанавливаемые методом сальдирования себестоимости конечных видов продукции и попродуктно локализованных издержек производства на их переработку.

На практике встречаются варианты построения управленческого учета издержек комплексных производств, в которых одновременно производятся несколько основных и несколько побочных видов продукции. При этом выпуск основных видов продукции считается главной целью технологического процесса, а выход побочных продуктов считается результатом, неизбежно сопутствующим процессу изготовления первых. Такие варианты, если рассматривать совокупность применяемых в них процедур калькулирования отдельных видов продукции, представляют собой упрощенные способы расчетно-аналитического распределения издержек производства между объектами калькулирования.

Способы расчетно-аналитического распределения издержек между видами продукции как объектами калькулирования (сокращенно — методика расчетно-аналитического калькулирования) представляют собой самостоятельную методику среди других способов калькулирования фактической себестоимости отдельных видов продукции комплексных производств. По степени однородности эта методика охватывает два четко различающихся между собой способа:

способ предельной полезности;

способ параметрического калькулирования.

Способ предельной полезности является наиболее простой методикой распределения издержек производства между видами продукции комплексного производства, которые по условиям протекания технологического процесса относятся к основным продуктам. Он широко распространен на малых и средних по масштабам своей деятельности предприятиях. С усложнением и ростом масштабов комплексных производств способ предельной полезности все чаще вытесняется методикой калькулирования с помощью технико-экономических эквивалентов, обеспечивающих более высокую точность себестоимости отдельных видов продукции.

В качестве критерия предельной полезности обычно принимают стоимость в продажных ценах выпуска видов готовой продукции, которые не подразделяются на основные и побочные, считаясь основными. Следовательно, калькуляционной базой для распределения издержек комплексного производства является стоимость в продажных Ценах всего выпуска готовой продукции в целом и отдельных видов готовой продукции. Делением совокупной величины издержек производства всего выпуска готовой продукции на его стоимость в продажных ценах устанавливают величину издержек производства в расчете на один рубль готовой продукции. Затем этот показатель умножают на величину объема производства каждого вида продукции и получают себестоимость всего выпуска комплексной продукции, которая потом делится на объем производства. В результате определяется себестоимость единицы отдельных видов комплексной продукции.

В случаях, когда учет продаж продукции на предприятии ведется по методу совокупных издержек производства, вместо стоимости ее выпуска используется, как правило, показатель выручки от продажи продукции. Рассмотрим пример составления калькуляции с применением способа предельной полезности в комплексном производстве, выпускающем три вида продукции, получаемых из многокомпонентного сырья с помощью его химического разделения в одном технологическом процессе. В рамках этого производства локализация издержек производства по видам продукции затруднена, и все они являются косвенно-распределяемыми.

Как видно из расчета, представленного в табл. 1.7, индивидуальная себестоимость всего выпуска отдельных видов продукции определяется с помощью показателя уровня издержек производства на один рубль стоимости выпуска готовой продукции. Этот показатель в нашем примере составляет 0,57 коп. на 1 руб. (8 436 000 : 14 800 000). Умножением его на стоимость выпуска каждого вида готовой продукции определяется фактическая себестоимость выпуска. Затем полученное произведение делится на фактический объем выпуска в натуре и устанавливается фактическая себестоимость единицы каждого вида

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

 

Особенностью способа предельной полезности является то, что по результатам расчета получается одинаковая рентабельность всех видов продукции. Это не может удовлетворить производителя в тех случаях, когда издержки производства аналогичных или таких же продуктов при раздельном производстве существенно ниже издержек комплексного производства. Ведь тогда переработка многокомпонентного сырья в комплексном производстве по сравнению с раздельным производством соответствующих продуктов просто нецелесообразна, так как несмотря на рентабельность такого производства в целом виды продукции при прочих равных условиях будут недостаточно конкурентоспособны.

Широкое применение на практике нашел параметрический способ калькулирования. Сущность этого способа калькулирования себестоимости продукции комплексного производства состоит в дифференцированном распределении отдельных групп косвенных издержек производства между различными видами продукции пропорционально фактической учетной величине конкретных технико-экономических параметров. В качестве калькуляционной базы можно использовать энергоемкость; содержание химических элементов в готовых продуктах, полученных в результате химических реакций, протекающих в производственных условиях; материалоемкость и др. Параметры должны быть учтены и рассчитаны по способу прямой принадлежности к видам продукции. В отношении технических приемов попродуктного распределения издержек производства этот способ представляет собой разновидность методики так называемого "совмещенного калькулирования", при котором учтенные способом прямой принадлежности издержки производства составляют затем калькуляционную базу для распределения косвенных издержек между продуктами комплексного производства.

Методика параметрического расчетного распределения с использованием технико-экономических параметров производства различных видов продукции по своему содержанию близка к методике расчета косвенно-распределяемых издержек производства с помощью технико-экономических эквивалентов. При этом главным принципом применительно к комплексным производствам является распределение издержек производства различных видов продуктов на основе заранее выбранного масштаба, т. е. определенных соотношений, служащих базой для распределения косвенных издержек производства.

Однако, учитывая возможность применения механизмов попродуктной локализации издержек производства, такого тождества на самом деле не существует. Кроме того, следует принимать во внимание особенности ценообразования на исходные виды многоэлементного сырья и основных материалов (в первую очередь, в комплексных химических и металлургических производствах), при котором, как правило, элиминируется влияние ретурных химических элементов[17].

В настоящее время проблема распределения издержек производства между сопряженными видами продукции остается весьма актуальной. Несмотря на явную общность с эквивалентной калькуляцией, параметрический способ в большей мере, чем другие, связан с особенностями технологии получения сопряженных видов продукции, поскольку широко использует различные технологические и экономические параметры для определения абсолютных и удельных показателей потребления материальных и энергетических ресурсов. Например, на химических предприятиях при этом способе в качестве параметров технологического процесса комплексного производства при составлении отчетных материальных балансов широко используются показатели оборотных и необоротных остатков не прореагировавших химических элементов, показатели энтропии, чистоты продуктов химических реакций и другие, дающие возможность выявить постадийное (попередельное) потребление материальных и энергетических издержек производства прямым способом на основе балансового обобщения учетных показателей, в том числе путем сальдирования величин фактического ресурсопотребления.

Для элиминирования фактора одинаковой рентабельности при калькулировании себестоимости продукции используется методика количественно-стоимостного калькулирования, которая включает следующие способы:

весовой (объемный) способ;

способ стехиометрических расчетов;

способ попродуктной локализации потерь и отходов.

Весовой, или объемный способ применяется в комплексных производствах, выпускающих однородные виды продукции, которые не различаются или незначительно различаются между собой по физико-химическим свойствам используемых сырья и материалов, составляющих их вещественную основу. Например, при использовании комплексного химического сырья, содержащего различные химические элементы, издержки производства при прочих равных условиях будут распределяться прямо пропорционально массе каждого химического элемента, подлежащего селективной технологической обработке для получения соответствующих видов продуктов различных марок (сортов). При использовании в качестве исходной сырья газообразных продуктов применяются способы количественного распределения издержек производства по видам продукции, основанные на показателях, характеризующих способность исходного сырья к расширению.

Весовой (объемный) способ дополняется расчетами материальных балансов движения сырья и материалов в каждом технологическом процессе для попродуктной локализации учетной информации о производственных потерях сырья либо отходах с целью получения точных калькуляционных баз распределения издержек производства и калькулирования себестоимости единицы продукции комплексного производства. Например, в химических производствах выявленные весовым способом так называемые "теоретические расходные коэффициенты" увеличиваются на коэффициенты, рассчитанные на основе учетной информации о потерях каждого из химических элементов, содержащихся в сырье, устанавливаемых балансовым способом. В результате получается калькуляционная база для расчета себестоимости видов продукции комплексного производства.

Применение количественного распределения на основе сравнимых во времени весовых либо объемных соотношений с элементами попродуктной локализации потерь химического сырья позволяет достичь весьма точных результатов при калькулировании себестоимости единицы продукции с практически минимальной трудоемкостью распределения косвенных издержек производства между отдельными видами продукции.

При получении химической продукции в результате химических реакций фактический выход каждого ее вида определяется с помощью способа стехиометрических расчетов, представляющего собой методику разнесения комплексных издержек производства между отдельными видами продукции. Отметим, что этот способ с инженерно-технологических и управленческих позиций имеет весьма значительные перспективы дальнейшего распространения на предприятиях с комплексными производствами, в первую очередь, в химической промышленности. Для управленческого учета издержек производства при его использовании важно, прежде всего, получение от производственных служб ежемесячного отчета о потреблении материальных ресурсов на изготовление отдельных видов продукции, в котором отражались бы также результаты технологических расчетов соответствующих стехиометрических соотношений, показывающие теоретический расход отдельных химических элементов по каждому виду продуктов и попродуктные производственные потери (включая потери, подлежащие косвенному распределению между видами продукции).

Особенностью составления таких отчетов производственными службами в системе управленческого учета является их полное соответствие бухгалтерским данным. Информация управленческого учета поколения сырья и основных материалов на производство отдельных видов продукции должна обязательно содержать результаты попродуктного распределения технологически не обусловленных и технологически обусловленных неизбежных потерь этих ресурсов, включая стехиометрические расчеты и теоретический их расход на производство.

В практических условиях производственные косвенно-распределяемые потери всегда относятся в таких отчетах на отдельные виды продукции прямо пропорционально натуральному теоретическому расходу комплексного сырья, а все издержки производства на переработку распределяются между ними пропорционально сумме прямых материальных издержек производства.

Калькуляционную ведомость распределения издержек производства между отдельными видами продукции комплексного производства рассмотрим на примере, представленном в табл. 1.8. Комплексное сырье и косвенные издержки производства на его переработке распределяются между видами продукции "А", "В" и "С" пропорционально прямым материальным издержкам производства. При этом стоимость химического соединения II исключается из попродуктного распределения, так как его величина полностью ушла в производственные потери.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Таким образом, способ стехиометрических расчетов представляет собой достаточно надежную и перспективную методику распределения издержек производства при условии попродуктной локализации в управленческом учете данных о прямых потерях, формируемых на основе первичной документации. При этом производственные потери, учтенные способом прямой принадлежности к разным объектам калькуляции, с помощью балансового обобщения могут быть сопоставлены между собой. Достоинством данного способа является то, что материальные балансы по отдельным производственно-технологическим процессам составляются исходя из фактической загрузки комплексного сырья в отдельные виды технологического оборудования и возможности сопоставления учетной информации о каждой загружаемой партии в разрезе химических элементов и соединений, участвующих в химических реакциях, с учетной информацией о получении готовых видов продукции на каждой технологической стадии (переделе).

Способ попродуктной локализации отходов и потерь на основе прямого отражения в управленческом учете использования материальных ресурсов в производстве по принадлежности к соответствующим видам продукции при отсутствии стехиометрических расчетов выхода последних может иметь и самостоятельное значение для распределения косвенных издержек комплексного производства и формирования калькуляционной базы для распределения издержек производства на переработку комплексного сырья.

Так, в частности, при распределении издержек производства между продуктами комплексной переработки полиметаллических РУД, представляющих собой рудные концентраты с заданным уровнем концентрации основного вещества, выражающего целевую функцию производственного процесса, выявление отходов и потерь на различных стадиях указанного процесса дает возможность учесть Расход исходных видов сырья и материалов по способу прямой принадлежности на основании первичных документов. При этом распределение косвенных издержек производства на переработку комплексного сырья пропорционально его попродуктному потреблению дает более точные результаты, чем распределение пропорционально весовым либо объемным характеристикам различных видов продукции. Однако по сравнению со способом предельной полезности методика количественно-стоимостного распределения издержек комплексных производств между видами продукции имеет существенный недостаток, поскольку издержкоемкость при расчетах данным способом принимается без учета целесообразности отнесения издержек производства на указанные продукты. Именно вследствие этого на каждый калькулируемый вид продукции издержки производства относятся в объемах, не учитывающих его полезность.

Неравнозначность производимых из комплексного сырья различных видов продукции, как уже отмечалось, привела к стремлению использовать, с одной стороны, методику калькулирования с помощью техническо-экономических параметров, а с другой — методику предельной полезности. В таких случаях прибегают либо к упрощенным, уже рассмотренным ранее способам исключения издержек производства на побочную продукцию, либо к параметрическим способам распределения косвенных издержек производства.

Методика совмещенного (комбинированного) калькулирования тесно примыкает к параметрическому калькулированию себестоимости отдельных видов продукции. При совмещенной методике значительная часть издержек производства учитывается по объектам калькулирования прямым способом, а часть относится к ним либо способом исключения издержек производства на побочные (попутные) виды продукции, либо способом распределения косвенных издержек производства. Совмещение тех или иных способов калькулирования осуществляется обычно в постадийном (попередельном) режиме исходя из условий конкретного комплексного производства. Это обеспечивает возможность попродуктной локализации издержек производства на основе балансовых расчетов соответствующего их вида (экономического элемента либо его части) способом прямой принадлежности к объекту калькулирования либо с помощью других способов распределения издержек производства между различными видами продукции.

Таким образом, комбинированная методика распределения издержек производства применяется в сложных многоступенчатых производствах с широким ассортиментом получаемой основной и побочной продукции. Она основывается на сочетании принципом присущих способу исключения и способу распределения издержек производства: побочная продукция оценивается по твердым ценам из общей величины расходов по цеху или переделу исключается стоимость побочной продукции, оставшаяся величина издержек производства представляет собой общую себестоимость всех основных видов продукции и распределяется между ними пропорционально какой-либо калькуляционной базе.

Пример. При переработке нефти получено основной продукции бензина — 400 т по цене за тонну 6500 руб., керосина — 350 т по цене 6000 руб., дизельного топлива — 600 т по цене 4500 руб.; побочной продукции: мазута — 300 т по цене за тонну 1900 руб. и битума — 600 т по цене 1600 руб.

Стоимость побочной продукции: мазута — 570 000 руб. (300 * 1900), битума - 960 000 руб. (600 * 1600), общая стоимость продукции — 1 530 000 руб. Для исчисления себестоимости всей основной продукции из общей величины издержек производства 8 634 000 руб. вычитается стоимость всей побочной продукции 1 530 000 руб., и получается общая себестоимость основной продукции 7 104 000 руб. Затем рассчитывается себестоимость каждого вида основной продукции (табл. 1.9).

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Примечание. Определяется стоимость каждого вида продукции (например, бензина 6500 * 400 = 2 600 000 руб.) и всего выпуска (7 400 000 руб.); сопоставляя последнюю с общей себестоимостью выпуска продукции (7 104 000 руб.), рассчитывается коэффициент распределения издержек производства 0,96 (7 104 000 : 7 400 000). Коэффициент распределения умножается на стоимость каждого вида продукции, получаем их себестоимость; например, по бензину 0,96 -2 600 000 = 2 496 000 руб. Себестоимость 1 т продукции рассчитывается делением соответствующих издержек производства на выпуск вида продукции. Например, по бензину 2 496 000 : 400 = 6240 руб. По керосину и дизтопливу расчеты производятся аналогично.

Таким образом, в комплексных производствах в зависимости от особенностей сырья, технологии его переработки, характера и номенклатуры изготавливаемой продукции при калькулировании применяется методика, которая может обеспечить достоверность исчисления себестоимости отдельных видов продуктов. При этом важно использовать экономически обоснованные нормы расхода, расходные коэффициенты, основанные на данных о вещественном составе Получаемых продуктов, с максимальной локализацией издержек производства по отдельным их видам или в разрезе калькуляционных статей затрат по технологическим процессам и видам вырабатываемой продукции.

На практике применение методики совмещенного калькулирования часто ограничивается использованием для одних видов продукции; способа исключения издержек производства на побочные продукты, а для других - способа распределения пропорционально стоимости выпуска готовой продукции в продажных или внутрипроизводственный расчетных ценах. Подобная совмещенная методика широко применяется на нефтеперерабатывающих и химических предприятиях. Следу отметить, что сопровождающая указанные способы локализация издержек производства по отдельным стадиям (переделам) технологического процесса позволяет получить достаточно точные результаты при калькулировании себестоимости отдельных видов продукции. При этом обычно снижается доля косвенно-распределяемых издержек производства за счет повышения доли прямых издержек производства, включаемых в себестоимость отдельных видов продукции на основе их связи с конкретными стадиями (переделами) технологического процесса.

В остальном методика совмещенного (комбинированного) калькулирования себестоимости продукции мало чем отличается от вышеизложенных способов попродуктной локализации и распределения издержек комплексных производств. Следует, однако, отметить, что при достаточно высокой степени экономической свободы в области совмещенного калькулирования себестоимости отдельных видов продукции комплексных производств выявляется высокая адаптивность этой методики к специфическим технологическим условиям. В частности, при параллельном протекании в одном технологическом процессе различных химических реакций, приводящих к образованию химически разнородной совмещенной продукции при ведении экзотермических и эндотермических процессов, сопровождающихся соответственно или вводом из производства избыточной тепловой и электрической энергии, или, наоборот, вводом в технологические процессы комплексного производства тепловой и электрической энергии при ее недостатке. Имен но это обусловливает распространение указанной методики на химических, металлургических, горнообогатительных и иных предприятиях, имеющих комплексные производства.

В химических производствах себестоимость единицы продукций рассчитывается делением суммы издержек производства, отнесенных к выпуску данного вида продукции по производственной ила полной себестоимости, на количество выпущенной в отчетном периоде продукции. В массовых и серийных производствах она отражает среднюю себестоимость единицы продукции данного вида, в индивидуальном - себестоимость заказа. Для такого расчета на химических предприятиях применяются специальные калькуляционные единицы (см. раздел 6.3). По результатам калькуляционного расчета периодически составляется отчетная калькуляция.

В производствах с большой номенклатурой и с массовым выпуском изделий одного наименования калькуляции себестоимости составляются по группам однородной продукции. Себестоимость каждого отдельного вида продукции определяется с помощью коэффициентов, устанавливаемых путем соотношения фактических и нормативных (плановых) издержек производства.

При выработке однородной продукции нескольких сортов в едином технологическом процессе на одном и том же оборудовании составляется единая для всех сортов калькуляция себестоимости в пересчете на условный стандарт. Например, едкий натр I и II сорта калькулируется в пересчете на 100 %-ную каустическую соду; хлорная известь разных марок (А, В, С) калькулируется в пересчете на 35 %-ный активный хлор.

Если издержки производства отдельных марок (сортов) не одинаковы и их выработка требует раздельного ведения технологического процесса или дополнительных операций, то калькуляции себестоимости составляются на каждую марку (сорт) в отдельности.

В производствах, выпускающих из одного и того же сырья массовую продукцию различных сортов и размеров, не равноценных по уровню издержек производства, например в производстве оргстекла, где точное определение фактических издержек производства на каждый сорт и размер затруднено, себестоимость отдельных сортов и размеров определяется следующим образом:

1) составляется калькуляция на основе нормативов на каждый сорт и размер;

2) отчетная себестоимость по сортам и размерам определяется при помощи коэффициентов, устанавливаемых путем соотношения фактических издержек производства и нормативной себестоимости фактического выпуска.

Пример. В отчетном периоде издержки производства оргстекла разных номиналов составили 3 562 500 руб. Фактический выпуск оргстекла по нормативной себестоимости равен 375 000 руб. (табл. 1.10).

Расчетный коэффициент определяется путем сопоставления фактической себестоимости с нормативной и составляет 0,95 (3 562 500 : 3 750 000).

Используя этот коэффициент, можно рассчитать фактическую себестоимость 1 т номиналов оргстекла, а также их выпуска по видам.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

При помощи аналогичных коэффициентов можно составить индивидуальные отчетные калькуляции себестоимости каждого номинала оргстекла по всем калькуляционным статьям затрат.

Применение разнообразных способов калькулирования себестоимости продукции комплексных производств в условиях получения сопряженных и совмещенных продуктов существенно повышает достоверность и точность управленческого калькуляционного учета себестоимости продукции. Это в первую очередь необходимо собственнику, так как в настоящее время нельзя абстрагироваться от реальных условий рыночной экономики, главным из которых является конкурентоспособность продукции комплексных производств. Важнейшие показатели эффективности комплексных производств базируются на себестоимости продукции. Ведущее место в их числе принадлежит общем и частной рентабельности продукции комплексных производств, опpeделить которые без полной и индивидуальной себестоимости продукции невозможно. Кроме того, на практике, наряду с указанными показателями рентабельности, используются также удельные значения себестоимости продукции на единицу ее физического объема, которые рассчитываются при сравнительном управленческом анализе эффективности производства одних и тех же видов продукции. Например, для химических комплексных производств это определение издержкоемкости индивидуальных видов продукции путем расчета стехиометрическую соотношений, содержащихся в формулах, описывающих протекание химических реакций в производственных условиях для комплексных производств, основанных на физико-механических процессах, это определение индивидуальной издержкоемкости производства отдельные видов материально сопряженной продукции.

Использование различных методик калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах позволяет более точно выявлять влияние технико-экономических факторов на уровень издержек производства и тем самым управлять эффективностью производства для получения необходимых производственно-финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия.

 

 

1.4. Управленческий контроль издержек производства по отклонениям

 

Для эффективного управления себестоимостью продукции необходимо осуществлять постоянный управленческий контроль за процессами формирования издержек производства. Управленческий контроль за целесообразностью и эффективностью формирования нормализованного (стандартизированного) во времени уровня издержек производства с помощью системной учетной информации взаимосвязан с планированием производственного потребления, выступающего инструментом лимитирования расходов. При этом само планирование обычно трактуется как инструмент предвидения и моделирования будущих ситуаций при реализации стратегии и тактики экономического развития предприятия в отношении формирования уровня потребления ресурсов, ориентированного на выполнение портфеля производственных заказов. Таким образом управленческий контроль на основе плановых показателей активно включается в систему управления стратегией и тактикой развития предприятия.

На практике контроллинговые системы в области управленческого учета издержек производства способствуют достижению заранее задаваемого экономического эффекта в различных сферах деятельности предприятия, в том числе при подготовке и принятии управленческих решений, текущем руководстве производственной деятельностью в целях регулирования влияния различных возмущающих факторов и осуществления инвестиционной политики для расширения традиционной деятельности либо для диверсификации последней в интересах достижения финансовой стабильности и гарантированной эффективности производства. При этом исходной информацией являются результаты Санируемых загрузок производственных мощностей и нормализованного (стандартизированного) потребления ресурсов в производстве.

Оптимизация целевых издержек производства посредством планирования облегчает управленческий контроль заранее задаваем на лимитной основе уровня удельного потребления ресурсов, о ограничиваясь при этом предотвращением негативного влияния воз возмущающих факторов, что составляет основу текущего регулирования производства через учет отклонений от текущих норм и утвержденных на различные промежутки времени смет. Появляется возможность оперативного технико-экономического и управленческого анализа производственных ситуаций на базе учетной информации отклонениях от текущих норм расхода, что позволяет регулировать издержки производства на оптимум и применительно к сложившимся параметрам ресурсопотребления контролировать фактические тенденции в изменениях таких норм во времени. Следователь речь идет об управленческом контроле за соблюдением производственно-технологической дисциплины на производстве, гарантирующей достижение заранее задаваемого экономического эффекта, и тенденциями в осуществлении стратегии и тактики экономического развития предприятия. Кроме того, обеспечивается управленческий контроль следующих факторов:

¨ изменений в ассортименте и структуре продукции применительно к фактически сложившимся масштабам производства;

¨ обоснований и методов поиска альтернативных решений;

¨ колебаний закупочных цен на потребляемые ресурсы в целях изыскания возможностей соответствующего увеличения продажных цен на отдельные виды продукции при возникновении негативных ситуаций либо, наоборот, их уменьшения при снижении закупочных цен;

¨ выполнения стратегии и тактики предприятия в области обеспечения экономичности производственной фазы кругооборота хозяйственных средств по отдельным внутрипроизводственным подразделениям предприятия.

Системы сопоставительного управленческого контроля издержек производства по отклонениям. Применительно к условно-постоянным и условно-переменным издержкам производства их локализация видам продукции имеет большое значение для организации систем жесткого и эластичного сопоставительного управленческого контр ля по отклонениям.

Система жесткого сопоставительного управленческого контр применяется в производствах с регламентируемыми производственно-технологическими процессами ресурсопотребления и аппаратурными дистанционно-управляемыми технологическими процессами изготовления отдельных видов продукции с их автоматическими блокировкой и регулированием. Жесткий сопоставительный контроль издержек, производства базируется на лимитных заданиях, не подлежащих корректировке в зависимости от уровня загрузки производственных мощностей, ресурсопотребления и фактических условий производственной деятельности.

Система жесткого сопоставительного управленческого контроля на практике применяется редко, поскольку уровень загрузки производственных мощностей подвержен постоянным значительным колебаниям, которые приводят к существенному разрыву между плановыми и фактическими показателями, обусловливая несопоставимость в уровнях планируемых и фактических издержек производства

на объем производства.

При использовании дифференцированных оценок выполнения планово-нормативных заданий по уровню издержек производства применение систем жесткого сопоставительного контроля не позволяет получать удовлетворительные результаты, особенно при значительной дифференциации степени загрузки производственных мощностей. Жесткий сопоставительный управленческий контроль издержек производства имеет смысл тогда, когда допускаются незначительные колебания степени фактической загрузки производственных мощностей во времени или когда плановые задания принимаются как жесткие лимиты условно-постоянных расходов на управление производством и предприятием, а также на исследование и развитие. Жесткий сопоставительный контроль применим при стабильных условиях производственно-хозяйственной деятельности в течение отчетного года, особенно на предприятиях с регламентируемыми технологическими процессами производства продукции с заранее заданной степенью загрузки производственных мощностей на основании сформированной годовой производственной программы и портфеля заказов.

Система эластичного сопоставительного управленческого контроля предназначена для выявления отклонений фактических издержек Производства от их планово-нормативной величины с корректировкой последних в зависимости от уровня загрузки производственных Мощностей. Таким образом, плановые задания по условно-переменным и условно-постоянным издержкам производства оперативно корректируются на фактические объемы производства и потребляемых материальных и трудовых ресурсов с учетом степени загрузки оборудования.

Различия в построении жесткого и эластичного сопоставительного управленческого контроля можно проследить на рис. 1.6.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

В эластичном сопоставительном контроле условно-переменных издержек производства используются скорректированные плановые задания по лимитному потреблению ресурсов, а в отношении условно-постоянных издержек производства - плановые задания с обособленным расчетом величины изменений и отклонений от норм в зависимости от степени загрузки производственных мощностей. Тем самым достигается соответствие уровня планово-нормативных издержек производства и фактической степени загрузки установленных для эксплуатации мощностей производственного оборудования, обеспечивающее сопоставимость плановых и фактических издержек производства применительно к сложившимся условиям производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Таким образом, сопоставительный контроль охватывает выявление изменений плановых удельных норм ресурсопотребления и отклонений от них по условно-переменным издержкам производства и отклонений от плановых смет по условно-постоянным издержкам производства.

В условиях инфляции сопоставимость планово-нормативных я фактических издержек производства достигается измерением влияния стоимостных факторов через механизм их поэтапной или периодической индексации.

Следует констатировать, что в ходе ведения эластичного сопоставительного управленческого контроля можно проследить зависимость между уровнями плановых и фактических условно-переменных и условно-постоянных издержек производства применительно к фактически сложившейся загрузке производственных мощностей, а также выявить отклонения по издержкам производства и загрузке производственных мощностей (рис. 1.7). Поэтому как на стадиях разработки и обоснования плановых заданий, так и при их корректировке на фактические объемы производства широко используются различного рода коэффициенты-вариаторы для распределения издержек производства, косвенно-включаемых в индивидуальную себестоимость отдельных видов продукции.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Сопоставительный управленческий контроль позволяет корректировать изменения норм в течение отчетного периода в расчете на фактическую степень загрузки производственных мощностей, а также отклонения от этих норм потребления ресурсов в производстве по прямым материальным и трудовым издержкам производства по целевому принципу. Осуществляемая корректировка сметных ставок условие постоянных издержек на фактический объем производства рассматривается в сопоставительном контроле как фактор изменения в связи с корректировкой планового объема производства. Именно поэтому отклонения вследствие корректировки сметных ставок условно-постоянных издержек производства при ведении эластичного сопоставительного управленческого контроля не рассматривается. При этом превышение сметных ставок по уровню условно-постоянных издержек производства, скорректированных на фактическую степень загрузки основных производственных мощностей, их фактически сложившегося уровня также рассматривается как отклонение от норм целевого потребления ресурсов в производстве.

На рис. 1.7 фактическая загрузка производственных мощностей была выше плановой, что явилось фактором увеличения планового задания по уровню снижения условно-постоянных издержек производства. Однако в условиях рыночной экономики на предприятиях нередка обратная картина, когда фактическая степень загрузки производственных мощностей ниже запланированной. Вследствие этого происходит превышение плановой ставки покрытия соответствующего уровня издержек производства в зависимости от того, для какого уровня внутрипроизводственного управления она установлена

Основной проблемой сопоставительного управленческого контроля издержек производства является методическое обеспечение сопоставимости плановых и учетных показателей в течение отчетного периода, имея в виду, что отклонения от плановых норм в периоде предшествующем отчетному рассматриваются в последнем как внеплановые возмущающие факторы, влияние которых сопровождаете увеличением или уменьшением производственно-финансового результата, отражаемого в управленческом учете. Неправильное планирование издержек производства вызывает ошибки сопоставительного управленческого контроля результатов. Они могут появиться и при формировании отчетных данных об издержках производства, привод к аналогичным искажениям в эластичных отклонениях от норм потребления ресурсов в производстве. Ошибки при формировании плановых, так и отчетных данных являются нежелательным фактором, снижающим качество сопоставительного управленческого контроля результатной информации. Недостоверная и неточная информация не позволяет руководителям предприятия принимать правильные управленческие решения по недопущению возникновения положительных и отрицательных отклонений от норм ресурсопотребления. Такие отклонения могут быть вызваны изменением удельного веса расходов будущих периодов, сформированных в предшествующем отчетном периоде, а также изменением списаний издержек производства на непроизводственные счета по сравнению с их плановым уровнем.

В сопоставительном управленческом контроле различают влияние и внутрипроизводственных факторов, действие которых приводит к возникновению ошибочной результатной информации. Эти факиры должны быть классифицированы на планируемые и непланируемые на основе эмпирической базы, представляющей собой результат многолетнего опыта учета отклонении от плановых норм и смет расхода. Выявленные при контроле отклонения возникают под действием возмущающих факторов количественного, стоимостного и структурного потребления ресурсов в производстве. Сопоставительный управленческий контроль ведется по местам возникновения издержек производства, центрам затрат и центрам ответственности в разрезе вышеперечисленных факторов, что дает возможность обеспечить разработку конкретных мероприятий для повышения экономичности и эффективности производственно-финансовой деятельности предприятий. Анализ причинных связей (факторов) возникновения отклонений позволяет, в частности, устранить неоправданное сверхплановое потребление ресурсов, ведущее к экономически неоправданным издержкам производства. Например, повышенные по сравнению с установленными нормами и нормативами отступления от технологического процесса всегда вызывают дополнительное потребление материальных ресурсов, включая дополнительные расходы на содержание и эксплуатацию производственно-технологического оборудования, а также дополнительную оплату труда производственного персонала. Причины возникновения отклонений могут быть связаны с недостатками в принятии управленческих решений по текущей подготовке производства, недоработками в сфере формирования и использования ресурсов на развитие предприятия, в регулировании сделок с поставщиками по поставкам основных видов материальных ресурсов.

Количественно-стоимостные отклонения в ресурсопотреблении бывают непосредственно связаны с пропускной производственной способностью основного технологического оборудования, поэтому немаловажное значение приобретает управленческий контроль степени загрузки Производственных мощностей предприятия по выпуску продукции отделенного вида. Отклонения по степени загрузки производственных Мощностей представляют собой разницу между ее плановым и фактическим уровнями. Предприятие несет финансовые потери по сравнению с планом в тех случаях, когда имеет место фактическое недоиспользование планового объема производственной мощности. Однако когда имеется возможность увеличить физический объем продаж, например э счет увеличения квот на рынках сбыта определенных видов продукции без снижения продажных цен (именно такой случай отражен в рис. 1.7), предприятие фактически получает дополнительную экономию за счет удельного сокращения условно-постоянных издержек производства в расчете на единицу фактического объема продаж по сравнению с запланированным.

Многообразие вариантов учета отклонений от норм определяет разнообразие учетных регистров по их отражению. Главным условием учета отклонений от норм и смет условно-переменных издержек производства является их обязательное документирование в оперативном порядке, а в части условно-постоянных издержек производства — в зависимости от частоты обобщения информации в учете применяются учетные регистры отклонений от норм расхода прямых материальных и трудовых издержек производства, отчеты об отклонениях от смет и норм расхода косвенных издержек производства, причем в указанных регистрах первые отражаются по объекта) калькуляции, а вторые — по местам их возникновения с указанием причин отклонений и виновников.

Учет отклонений от норм и смет расходов ведется по следующим однородным их видам (группам):

отклонения от цен, тарифов и расценок на потребленные в производстве материальные и трудовые ресурсы;

количественные отклонения от норм и смет на потребление ресурсов, измеренных в натуральных показателях;

структурные отклонения от плановых показателей потребления ресурсов.

Указанные виды (группы) отклонений могут быть детализированы в управленческом учете по подвидам в зависимости от их экономической значимости для конкретного предприятия. Влияние количественного фактора зависит от физического объема фактически потребляемых в производстве ресурсов исходя из сложившейся степени загрузки производственных мощностей основного технологического оборудования.

Влияние ценностного фактора зависит от величины разницы между стоимостью ресурсов по плановым и фактическим ценам, тарифам и расценкам. При ведении компьютеризированного учета можно рассчитать влияние скидок, надбавок, товарного кредита по льготным ценам и трудовых контрактов, выгодных для предприятия. Расчет влияния фактора цен на отклонения от норм и смет расхода ресурсов в производстве ведется по следующей формуле:

 

Oц = ( qф ∙ Pпл ) - (qф ∙ Pф )

 

где Oц - величина отклонений от плановых цен фактического объема

ресурсопотребления;

qф - фактический объем ресурсопотребления за отчетный период;

Pпл и Pф - соответственно плановые и фактические цены (тарифы либо денежные расценки) в расчете на единицу фактического физического объема потребления ресурсов за отчетный период.

Влияние этого фактора рассчитывается в разрезе калькулируемых видов продукции и по предприятию в целом.

Количественные отклонения от норм и смет расхода под влиянием физического объема потребления ресурсов в учете отражаются в пересчете на плановые цены, тарифы и расценки. Расчет этого вида отклонений осуществляют по каждому ресурсу по следующей формуле:

к *^ф пл ' Tin шт''

где Ок - отклонения, вызванные влиянием физического объема потребления ресурсов в плановых ценах (количественные отклонения от плановых норм и смет потребления ресурсов);

Чф и Яш, - соответственно фактическое и плановое количество потребленных в производстве ресурсов;

Рал - плановая цена (тариф, расценка) за единицу потребленных

в производстве ресурсов.

Учет количественных отклонений ведется по отдельным подразделениям предприятия для того, чтобы обособить влияние внутрипроизводственных факторов от внешних. Этот вариант управленческого учета отклонений наиболее приемлем для предприятий с крупносерийным и массовым типами производств.

Вместе с тем на предприятиях применяется также учет количественных отклонений от норм потребления ресурсов в пересчете на фактические цены (фактическую себестоимость заготовления, фактические тарифы или расценки). Он используется в тех случаях, когда на предприятии достаточно велик удельный вес косвенно-распределяемых издержек производства между отдельными подразделениями. Исследование практически показало, что ведение такого учета отклонений целесообразно на предприятиях с единичным и мелкосерийным типом производства.

Структурные отклонения от планового потребления ресурсов обычно вызываются ассортиментными сдвигами в производстве отдельных видов продукции, а также изменениями в структуре продаж (выявляются методом учета совокупных издержек производства). Частота обобщения учетной информации о структурных сдвигах в ресурсопотреблении, как правило, в весьма существенной мере обусловлена степенью зависимости ассортимента продукции предприятия от рынков ее сбыта и возможностей быстрого реагирования на Изменение рыночной конъюнктуры. Чем жестче предприятие ориентировано на потребности рынков сбыта его продукции, тем больше структурные сдвиги в ассортименте производимой продукции, особенно при достаточно высокой степени унификации технологических процессов производства различных видов однородной продукции. Структурные изменения влияют на уровень условно-переменных и условно-постоянных издержек производства.

Для определения влияния структурных факторов на ресурсопотребление в производстве фактический объем последнего пересчитываете на плановые цены (тарифы, расценки), по каждой позиции сопоставляется с плановой структурой и таким образом выявляются отклонение Выявленное методом сопоставления влияние структурных факторов отражается в учетных регистрах и обобщается в сводном оперативном от чете об отклонениях по предприятию в целом. Учтенные на основани прямого документирования по отдельным объектам калькуляции отклонения, возникшие при замене одного вида ресурса другим при производстве продукции, в качестве непланируемых стоимостных структурны сдвигов отражаются в графе "в том числе отклонения по замене".

Отклонения по структуре ресурсопотребления рассматриваются в сопоставительном управленческом контроле как влияние нежелательного фактора, вызывающего дополнительные издержки производства, как правило, за счет недостатков в подготовке программ расширения и развития производства. При существенном влиянии структурного фактора в ресурсопотреблении необходим текущий по факторный управленческий контроль за изменяющейся конъюнкту рой приобретения необходимых предприятию ресурсов, включая не планируемую замену одного вида ресурсов на другой.

Эластичный сопоставительный контроль в рамках системы управленческого учета издержек производства включает следующие основные этапы:

выявление отклонений в рамках планируемого объема ресурсопотребления вследствие изменения норм и плановых цен;

выявление непланируемых дополнительных издержек производства или сокращение издержек производства по сравнению с плановым уровнем под влиянием роста производительности труда, интенсивных и экстенсивных факторов.

Такая организация сопоставительного управленческого контроле на основе построения адаптивных систем управления дает наилучший практический технико-экономический эффект, поскольку обеспечивает возможность после анализа причин возникновения отклонений от норм принимать оптимальные управленческие решения по регулированию себестоимости продукции предприятия на основе peсурсосбережения и своевременной ликвидации допущенных непроизводительных издержек производства и потерь.

Сопоставительный управленческий контроль на основе полных й3держек производства обеспечивает выявление влияния отдельных факторов на отклонения абсолютного потребления ресурсов от перечитанного планового уровня ресурсопотребления на фактический объем производства. С управленческих позиций такое отклонение характеризуется как интегральный показатель влияния степени загрузки производственных мощностей и персонала предприятия на отклонения, сложившиеся под влиянием изменений загрузки производственных мощностей и численности явочного персонала по сравнению с плановым. Рисунок 1.8 отражает схему построения сопоста-

 

 

 

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

 

 

 

 

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

вительного управленческого контроля издержек производства по отклонениям от планового уровня ресурсопотребления исходя из степени загрузки производственных мощностей и персонала предприятия, а также отклонений от абсолютного потребления ресурсов. Результат сопоставительного контроля представляет собой общую сумму отклонений с их разделением на отклонения от установленных норм и плановых цен на фактический объем производства продукции, в то время как отклонения по загрузке составляют разницу между пересчитанными на фактический и плановый объем производства плановыми издержками производства. Отчет об отклонениях от норм и плановых цен в условиях управленческого учета включает информацию о количественно-стоимостной величине таких отклонений и о влиянии текущих изменений норм и плановых цен в пересчете на фактический объем производства. В последнем случае речь

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

идет о применении элементов управленческого контроля издержек производства на основе системы учета "стандарт-кост".

Отчет об отклонениях от плановых норм издержек производства представлен в табл. 1.11. Частота составления указанного отчета (ежедневно или еженедельно) зависит от уровня компьютеризации Учета на конкретном предприятии, но для эффективного управления издержками производства не должна превышать месячного срока.

В отчете показано, что эластичное плановое задание по уровню издержек производства представляет собой результат корректировки планового задания на фактический объем производства с учетом снижения текущих норм потребления ресурсов, от установленного таким образом планово-нормативного уровня ресурсопотребления. Затем рассчитываются фактические отклонения от норм загрузки предприятия по издержкоемкости (разница между графами 8 и 5, равная данным по графе 16) и отклонения от текущих норм с расшифровкой учетных данных о влиянии отклонений от плановых цен и натуральных текущих норм расхода этих ресурсов (графы 12—14). I При этом знак "—" означает экономию ресурсопотребления по сравнению с текущими нормами и планом в целом, а знак "+" характеризует увеличение ресурсов в производственном процессе или перерасход по сравнению с установленными нормами.

Переход к системе сопоставительного управленческого контроля достаточно трудоемок и предполагает обязательное оперативное документирование результатов ресурсопотребления с помощью специализированных первичных документов (извещений об изменении текущих норм, документов на аналитические расчеты отклонений от норм потребления материальных, трудовых и иных издержек производства). Поэтому достоинством представленного построения отчета об отклонениях от плановых норм является развернутое отражение в нем не только информации о пофакторном влиянии на интегральную величину отклонений от норм условно-переменных издержек производства в стоимостном выражении, но и учетных данных об экономии (либо перерасходе) по условно-постоянным издержкам производства, отраженным со знаком "-" в графе 15. На малых и средних предприятиях, как правило, учет изменений текущих норм в системно документируемом порядке не ведется, поэтому графы 7 и 8 в отчете на таких предприятиях отсутствуют. На небольших предприятиях часто допускается свернутое (сальдированное) отражение отклонений от плановых норм только по предприятию или подразделению в целом. Это несколько снижает контрольно-аналитическую ценность выявленных отклонений от норм ресурсопотребления, но все равно позволяет принимать управленческие решения по закреплению влияния факторов, обеспечивающих ресурсосбережение в производстве. Свернутое отражение учетной информации об отклонениях от норм сокращает число граф названного отчета и, соответственно, снижает трудоемкость учетных работ. На крупных предприятиях такие отчеты, составляемые в диалоговом режиме с использованием компьютерной техники, часто дополняются информацией о причинах и виновниках возникших отклонений от норм, что является весьма важным для управленческого контроля реальной работы по достижению экономии производственного потребления ресурсов без нарушений технологических процессов изготовления продукции.

На предприятиях с достаточно узким ассортиментом изготавливаемой продукции составление отчетов об отклонениях от норм позволяет контролировать степень эффективности планирования и подготовки производства не только по определенному производственному подразделению в целом, но и по отдельным видам выпускаемой продукции, проводимым работам и оказываемым услугам.

Информация сопоставительного управленческого контроля широко используется для повседневного управления процессом соблюдения плановых ставок покрытия на основе полных и неполных издержек производства. В этих целях в необходимых случаях производится оперативное распределение отклонений от норм ресурсопотребления между готовой продукцией производственного подразделения и незавершенным производством. Соблюдение ставок покрытия издержек производства в выпускающих подразделениях основного производства представляет собой автономную сферу использования учетной информации об отклонениях от норм для целей управленческого контроля их нормативного уровня. Отклонения под влиянием цен на предприятиях с широкой номенклатурой потребляемых материальных и энергетических ресурсов могут устанавливаться не от их планового уровня, а от учетных цен.

Выявленные отклонения от норм и плановых цен должны тщательно анализироваться, поскольку они в значительной мере определяют величину сверхплановой прибыли или размер снижения плановой прибыли по результатам производственно-финансовой работы предприятия и его отдельных производственных подразделений.

Таким образом, документальная доказательность первичной учетной информации о формировании сведений об отклонениях от норм расхода и сопоставимость используемых для расчета таких отклонений плановых и фактических уровней издержек производства в значительной мере определяют достоверность последних. Отметим также, что обязательным атрибутом сопоставимости указанных показателей в условиях инфляции является оперативная индексация как плановых, так и фактических издержек производства в целях получения объективной учетной информации об отклонениях от норм расхода в стоимостном выражении и повышения ее достоверности и прозрачности. Следовательно, система сопоставительного управленческого контроля издержек производства, необходимая для принятия оптимальных управленческих решений, включает в себя следующие важнейшие условия:

своевременность и точность обобщения информации первичной Учетной документации по выявлению отклонений от норм ресурсопотребления;

обеспечение сопоставимости методики расчета норм и плановых цен, а также способов исчисления фактического удельного пооперационного ресурсопотребления прямых и косвенно-распределяемых] издержек производства;

проведение поэтапной эластичной корректировки плановых показателей заданного уровня ресурсопотребления на фактический объем производства по отдельным подразделениям и предприятии в целом;

текущую индексацию плановых и отчетных показателей для обеспечения их сопоставимости.


Глава 2

Учет издержек производства и себестоимости машин и оборудования

2.1. Факторы технологии и организации производства,

влияющие на формирование издержек производства

машин и оборудования

Формирование издержек производства машин зависит в первую очередь от технологического процесса, который делится, как правило, на следующие стадии: заготовительную, обрабатывающую и сборочную. На заготовительной стадии металл (горячекатаный, тонколистовой и т. д.) проходит предварительную подготовку, разрезается на заготовки и подается на горячую (кузнечный цех) и холодную (прессовый цех) штамповку. В этих цехах формируются издержки производства поковок. На этой же стадии в литейных цехах формируются издержки производства различных отливок деталей. Все поковки и отливки через склад заготовок или непосредственно из цеха изготовления передаются на дальнейшую обработку.

На обрабатывающей стадии заготовки подвергаются механической, термической и гальванической обработке, в результате чего формируются издержки производства готовых деталей. После обработки детали направляются на промежуточные и комплектовочные склады готовых деталей. На сборку детали могут подаваться со склада или непосредственно из цехов, где они были изготовлены или подвергались обработке.

На сборочной стадии из деталей производится сборка узлов, агрегатов и формируются издержки производства готовой продукции (изделий). Собранные изделия подвергаются испытанию и затем направляются на склад готовой продукции.

После каждой стадии, кроме заключительной, получают полуфабрикаты (заготовки и готовые детали), которые потребляются на данном предприятии; часть из них по кооперации или в виде запасных частей продается другим предприятиям. Поэтому наряду с исчислением себестоимости готовых изделий возникает необходимость учитывать формирование издержек производства отдельных видов полуфабрикатов собственного производства.

На формирование структуры издержек производства и методики исчисления себестоимости готовой продукции (изделий) оказывает влияние применяемость деталей и узлов в изделиях. В зависимости от применяемости все детали и узлы, из которых собирается машина, могут быть разделены на оригинальные, идущие на изготовление одного какого-либо изделия, и общие, или унифицированные, используемые при сборке разных видов продукции. Сформированные издержки производства оригинальных деталей могут относиться сразу в момент их возникновения на конкретный вид конечной готовой продукции. Формирование издержек производства унифицированных деталей и узлов учитывается отдельно и калькулируется их себестоимость, так как заранее неизвестно их последующее использование. Затем происходит списание себестоимости этих деталей и узлов на издержки производства тех изделий, в состав которых они вошли.

Многие производства машин характеризуются также длительным производственным циклом. На некоторых предприятиях промежуток времени от момента запуска материалов в производство до полного изготовления и сдачи готовой продукции на склад исчисляется месяцами. Для нормальной и ритмичной работы надо постоянно иметь производственные заделы в виде незаконченных обработкой деталей и полуфабрикатов с различной степенью готовности (незавершенное производство), что вызывает необходимость распределять сформированные издержки производства между готовой продукцией и остатками незавершенного производства.

В зависимости от характера, массовости и объема выпускаемой продукции различают массовые, серийные и индивидуальные производства.

В массовых производствах нормы расхода материальных ресурсов разрабатываются на деталь, а по трудовым издержкам - на каждую производственную операцию. При такой организации производства стабильны остатки незавершенного производства, широко применяются специальные инструменты и приспособления целевого назначения.

В серийных производствах технологический процесс разрабатывается достаточно подробно, нормы расхода материальных и трудовых ресурсов устанавливаются с той же степенью детализации, что и в массовом производстве.

В индивидуальных производствах изготовляются, как правило, единичные экземпляры изделий. Для данных производств характерны широкая номенклатура выпускаемой продукции при малом объеме выпуска отдельных изделий, большая, как правило, длительность производственного цикла, неравномерность формирования в течение отчетного периода издержек незавершенного производства. Нормы расхода материальных и трудовых ресурсов разрабатываются менее точно, чем в предыдущих типах производств, так как при формировании издержек производства по объектам учета (по отдельным частям заказа или в целом по заказу) зачастую возникают дополнительные расходы.

При производстве машин цехи специализируются по технологическому, предметному и смешанному принципу. При технологической специализации имеются следующие цехи: заготовительные (литейные, кузнечные, прессовые), обрабатывающие (механические, термические, гальванические) и сборочные. При предметной специализации создаются цехи: режущего инструмента, моторный, малых токарных станков и т. д. Организация цехов по предметному признаку характерна для предприятий с массовым характером производства, а по технологическому - с индивидуальным. Наиболее широко распространена специализация цехов по смешанному принципу, при которой заготовительные цехи строятся по технологическому признаку, а обрабатывающие и сборочные - по предметному. Такая производственная структура характерна, в частности, для автомобильной и инструментальной промышленностей. Так, инструментальный завод может иметь один заготовительный цех (резка металла) и несколько выпускных цехов (сверл, метчиков и др.). Передача деталей и заготовок может происходить непосредственно из цеха в цех или же через межцеховые склады полуфабрикатов. В условиях специализации и кооперирования предприятий наряду с собственными деталями и полуфабрикатами в большом количестве используются покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.

Особенности технологии и организации производства машин определяют специфику формирования издержек производства: по местам их возникновения с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности — производствам, цехам, участкам; по объектам учета - видам продукции (полуфабрикатам, готовым изделиям) и заказам; по видам издержек производства и калькуляционным статьям затрат. В условиях массовых и серийных производств применяется поиздельный метод калькуляционного учета себестоимости, где объектом учета формирования издержек производства является изделие или группа однородных изделий, а себестоимость единицы продукции калькулируется способом деления суммы издержек производства на количество изготовленной в течение определенного отчетного периода продукции. При этом себестоимость единицы отдельных видов продукции, входящих в состав группы однородных изделий, определяется с помощью системы коэффициентов или другим способом. В индивидуальных производствах применяется показательный метод калькуляционного учета себестоимости, при котором издержки производства формируются и учитываются по отдельным заказам, а фактическая себестоимость выпущенных по каждому заказу изделий калькулируется суммированием всех издержек производства.

 

 

2.2. Номенклатура калькуляционных статей затрат

В производствах машин и оборудования издержки производства формируются по следующим калькуляционным статьям затрат:

1. "Сырье и материалы";

2. "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций";

3. "Возвратные отходы (вычитаются)";

4. "Топливо и энергия на технологические цели";

5. "Затраты на оплату труда производственных рабочих";

6. "Дополнительная оплата труда производственных рабочих";

7. "Отчисления на социальные нужды";

8. "Расходы на подготовку и освоение производства";

9. "Инструменты, приспособления целевого назначения и прочие специальные расходы";

10. "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования";

11. "Общепроизводственные расходы";

12. "Общехозяйственные расходы";

13. "Потери от брака";

14. "Прочие производственные расходы".

По перечисленным калькуляционным статьям затрат в сумме образуется производственная себестоимость продукции. Расходы по отгрузке и продаже продукции учитываются по статье "Расходы на продажу" и затем включаются в себестоимость продукции. Производственная себестоимость и расходы на продажу образуют полную себестоимость готовой продукции.

Рассмотрим особенности содержания калькуляционных статей затрат, присущих машиностроительным предприятиям.

В калькуляционной статье затрат "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций" отражается стоимость полученных от других предприятий изделий или полуфабрикатов в виде деталей и узлов, которые идут на сборку или укомплектование выпускаемой продукции. В эту статью, кроме того, включается стоимость приобретаемых заготовок (поковок, штамповок), которые, прежде чем пойти на сборку машин, подвергаются механической, термической и другим видам обработки. Некоторые предприятия из-за недостатка металлорежущего оборудования часть своих и покупных полуфабрикатов в черновом виде передают на обработку другим организациям, а от них получают уже обработанные детали. Стоимость услуг по обработке полуфабрикатов относится на данную статью. По этой статье также отражаются обособленно издержки производства полуфабрикатов собственного производства.

В калькуляционную статью "Топливо и энергия на технологические цели" включаются затраты на топливо, расходуемое для плавильных агрегатов в литейных, для нагрева металла — в кузнечно-штамповочных и прессовых цехах; стоимость электроэнергии, потребляемой в электропечах литейного производства и термических печах для электродуговой и точечной сварки, электроискровой и электрохимической обработки металла; стоимость пара, горячей и холодной воды, сжатого воздуха, кислорода и холода, идущих на технологические нужды.

В состав издержек производства, отражаемых по калькуляционной статье "Затраты на оплату труда производственных рабочих", включается оплата труда сдельщиков, рабочих-повременщиков (термистов, гальваников, пескоструйщиков и др.) и специалистов, занятых непосредственно в производственном процессе или выполняющих отдельные технологические операции при изготовлении продукции.

В калькуляционную статью затрат "Расходы на подготовку и освоение производства" включаются расходы на подготовку и освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов; расходы по совершенствованию технологии и организации производства, по улучшению качества продукции, изменению ее дизайна и эксплуатационных свойств.

В калькуляционную статью затрат "Инструменты, приспособления целевого назначения и прочие специальные расходы" включаются издержки производства специальных инструментов, оснастки и приспособлений, расходы по их ремонту и поддержанию в исправном состоявши и специальные расходы.

Специальным инструментом может быть режущий, мерительный и сборочный инструмент; к специальной оснастке относятся модели, кокили, штампы, пресс-формы и различные приспособления. Особенность всех этих предметов заключается в том, что они формируют издержки производства лишь определенных видов изделий. Такие инструменты и оснастка изготовляются по специально разрабатываемым чертежам.

В машиностроении они используются в большом количестве и поэтому выделены в самостоятельную калькуляционную статью затрат.

К прочим специальным расходам относятся затраты на проведение специальных эпизодических испытаний, на оплату экспертиз, обслуживание производства отдельных изделий работами и услугами технических служб (бюро, отделов), лабораторий и т. п.

Кроме рассмотренных калькуляционных статей затрат устанавливаются статьи, которые могут применяться в отдельных случаях. Так, на предприятиях, имеющих в своем составе металлургические цехи (мартеновские, прокатные), себестоимость их продукции в издержках производства изделий машиностроения показывается комплексной калькуляционной статьей затрат "Полуфабрикаты своего производства". Такой порядок формирования этих издержек производства целесообразно использовать на заводах, имеющих заготовительные цехи. Дело в том, что многие заводы одни и те же штамповки, поковки и особенно отливки чугунные и стальные как производят сами, так и получают от других предприятий. Для проведения управленческого сравнительного анализа себестоимости таких заготовок необходимо иметь раздельную информацию об издержках производства своих и аналогичных покупных полуфабрикатов. Выделение этой статьи затрат повышает аналитичность отчетных калькуляций и позволяет определять влияние указанных издержек производства на уровень производственной себестоимости продукции.

На предприятиях, где затраты по перемещению материалов, полуфабрикатов и изделий в процессе производства занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции, они выделяются из состава расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и учитываются обособленно калькуляционной статьей затрат "Внутризаводское перемещение материалов, полуфабрикатов и изделий". Это не касается затрат на содержание технологического транспорта (конвейеров поточных и автоматических линий, мостовых кранов и т. п.), которые во всех случаях отражаются в составе расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.

2.3. Учет издержек машиностроительного производства

Материальные издержки производства. Израсходованные сырье и материалы списываются в производство на основании первичных Документов (лимитно-заборных карт, требований, накладных отчетов цехов об использовании материалов). На отдельные виды продукции и заказы они относятся прямым способом в соответствии с кодами объектов учета, проставленными в первичных документах.

Вспомогательные материалы, расходуемые на технологические цели, учитываются обычно в целом по цеху, а затем распределяются между видами изготовляемой продукции. В качестве базы распределения используются сметные ставки, рассчитываемые на единицу каждого вида продукции (заказ). Расчет производят в следующем порядке. По каждому наименованию вспомогательных материалов, используемых при производстве конкретного вида продукции (заказа), устанавливается норма расходов в натуральных единицах измерения. Норма расхода умножается на стоимость материалов и подсчитывается общая сумма, которая представляет собой сметную ставку. Порядок расчета сметной ставки приведен в табл. 2.1.

 

Таблица 2.1 Расчет сметной ставки расхода вспомогательных материалов

 

Материалы

Единица измерения

Цена, руб.

Изделие А

Изделие Б

 

 

 

 

 

 

кол-во

сумма, руб.

кол-во

сумма, руб.

1. Грунтовка

кг

5,00

2

10,00

0,5

2,50

2. Эмаль ПФ

-"-

9,00

5

45,00

2

18,00

3. Лак

—"—

15,00

0,3

4,50

0,1

1,50

4. Сода каустическая

—"—

10,00

0,2

0,20

0,1

0,10

5. Другие материалы

—"—

 

 

10,30

 

7,90

Итого сметная ставка на изделие

70,00

 

30,00

 

Фактические издержки производства на вспомогательные материалы распределяются между отдельными видами продукции, а также выпущенной продукцией и незавершенным производством пропорционально расходу этих же материалов по сметным ставкам. Расход материалов по сметным ставкам определяется умножением сметных ставок на количество выпущенных изделий и условных машино-комплектов, находящихся в незавершенном производстве.

Пример. В отчетном периоде выпущено 500 изделий А и 300 изделий Б, фактический расход вспомогательных материалов по цеху составил 39 600 руб. На основе сметных ставок (табл. 2.1) и количества выпущенной продукции вначале определяется расход вспомогательных материалов по сметным ставкам: 44 000 руб. (70 ∙ 500 + 30 ∙ 300), а затем - коэффициент распределения: 0,9 (39 600 : 44 000). Отсюда фактический расход вспомогательных материалов составит по изделию А 31 500 руб. (70 ∙ 500 ∙ 0,9) и изделию Б 8100 руб. (30 ∙ 300 ∙ 0,9).

Учет и распределение издержек производства, а также расчет сметных ставок по топливу и энергии на технологические цели производятся в том же порядке, что и по вспомогательным материалам.

Затраты по оплате труда. Основная оплата труда производственных рабочих относится на себестоимость отдельных наименований изделий (групп изделий) и заказов прямым способом. Оплата труда рабочих и специалистов, отнесение которой на отдельные виды продукции (заказы) прямым способом затруднено, распределяется пропорционально сметным ставкам. Сметные ставки устанавливаются на основании расчета исходя из объема производства, перечня рабочих мест, штатных должностей, тарифных ставок и окладов.

Дополнительная оплата труда производственных рабочих распределяется пропорционально основной оплате. Отчисления на социальные нужды включаются в себестоимость продукции по установленной норме в процентах к сумме основной и дополнительной оплаты труда производственных рабочих.

Расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов. Эти расходы называются пусковыми. Они включают в себя затраты на оплату труда специалистов и служащих, обеспечивающих разработку проектно-сметной документации по пусконаладочным работам, рабочих, обслуживающих оборудование, вводимое в эксплуатацию. Сюда входит также стоимость основных и вспомогательных материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также стоимость инструментов, электроэнергии, пара и других видов энергии, потребляемых при комплексном опробовании и наладке агрегатов и оборудования.

Учет пусковых расходов ведется по отдельному заказу по счету "Основное производство" в разрезе следующих калькуляционных аналитических статей затрат: разработка проектно-сметной документации; содержание персонала, занятого на пусконаладочных работах; расходы на пусконаладочные работы по комплексному опробованию оборудования; прочие расходы.

Пусковые расходы по мере выполнения работ списываются со счета "Основное производство" на счет "Расходы будущих периодов", субсчет "Расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов", где они и числятся до момента включения их в себестоимость продукции.

В себестоимость продукции пусковые расходы включаются с момента начала промышленной эксплуатации вновь освоенных предприятий, производств, цехов и агрегатов. Включение пусковых расходов производится по нормам их погашения, которые рассчитываются исходя из общей суммы пусковых расходов, длительности периода их погашения и планируемого объема выпуска продукции на этот период. Длительность периода погашения пусковых расходов устанавливается в пределах нормативного срока освоения вновь введенных в действие производственных мощностей.

Сумма пусковых расходов, подлежащая списанию на себестоимость продукции, рассчитывается ежемесячно. Для этого норма погашения умножается на количество изделий, выпущенных за месяц.

Пример. В сборочном цехе установлена автоматическая линия на сборке изделия В, расходы по пусконаладочным работам и комплексному ее опробованию составили 200 000 руб., они должны быть погашены в течение полутора лет. Предусмотрено изготовить изделий В: в первом году — 200 шт., во втором — 600 шт., в том числе в первом полугодии — 300 шт.; в отчетном месяце выпущено 18 изделий В. Отсюда норма погашения на одно изделие В составит 400 руб. [200 000 : (200 + 300)], на выпуск за месяц должно быть списано 7 200 руб. (400 • 18).

На исчисленную таким путем сумму дебетуется счет "Основное производство" и кредитуется счет "Расходы будущих периодов". В отчетной калькуляции пусковые расходы показываются по калькуляционной статье затрат "Расходы на подготовку и освоение производства".

Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции. В массовых и серийных производствах расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов состоят из затрат на проектирование, конструирование и разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимости вновь изготовленного изделия в качестве образца.

В расходы на подготовку и освоение новой продукции и связанных с этим технологических процессов включаются: стоимость материальных издержек производства и услуг производственного характера сторонних организаций; затраты на оплату труда лиц, занятых I выполнением перечисленных работ; отчисления на социальные нужды; стоимость оборудования и специальной оснастки, используемых как объекты испытаний и исследований; амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ; расходы по содержанию оборудования, применяемого в процессе освоения новых изделий.

Расходы на подготовку и освоение производства новых изделий и новых технологических процессов предварительно учитываются на счете "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". На этот счет относятся издержки производства с кредита счетов по учету материально-производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, с поставщиками и подрядчиками и т. д.

На счете "Вложения во внеоборотные активы" издержки производства учитываются по каждому вновь осваиваемому изделию и по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим видам работ раздельно, и по каждому из них определяется общая величина произведенных затрат.

По окончании выполнения всех работ по освоению нового изделия составляется акт их приемки. В акте отражаются виды выполненных работ, указывается фактическая величина издержек производства. На основании акта в учете производится запись по дебету счета "Нематериальные активы" и кредиту счета "Вложения во внеоборотные активы".

После запуска вновь освоенного изделия в производство расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и связанных с ними новых технологических процессов (по означенному изделию) относятся на издержки производства и включаются в себестоимость продукции по калькуляционной статье затрат "Расходы на подготовку и освоение производства".

Предприятием устанавливается срок списания расходов исходя из ожидаемого периода, в течение которого будет выпускаться освоенное изделие, но не более 5 лет.

Списание расходов на издержки производства может производиться линейным способом, т. е. равными долями каждый месяц, или пропорционально объему выпущенной продукции.

При применении второго способа пропорционально количеству выпущенных изделий рассчитывается норма погашения на одно изделие: общая сумма расходов по конкретному выполненному виду работ делится на предполагаемое к выпуску количество изделий. Сумма погашения расходов за месяц рассчитывается умножением нормы погашения на фактическое количество выпущенных за отчетный период изделий.

Пример. Общая сумма расходов по разработке конструкторской и технологической документации составила 120 000 руб., предполагается выпустить по этой документации 600 изделий. За отчетный месяц выпущено 50 изделий. Норма погашения составит 200 руб. (120 000 : 600). Сумма, подлежащая включению в себестоимость продукции данного периода, - 10 000 руб. (200 • 50). На сумму 10 000 руб. дебетуется счет "Основное производство" и кредитуется счет "Нематериальные активы".

В индивидуальном производстве состав расходов на освоение новых видов продукции такой же, что и в массовом производстве; учитываются они непосредственно на счете "Основное производство" по калькуляционной статье затрат "Расходы на подготовку и освоение производства" и включаются в себестоимость того заказа, с производством которого они связаны.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования. В эти расходы включаются затраты, связанные с содержанием и ремонтом производственного и подъемно-транспортного оборудования, ценных инструментов, исходного транспорта, рабочих мест и инвентаря производственного назначения, а также амортизация цехового оборудования.

Учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования ведется по каждому цеху в отдельности (заготовительному, механическому, сборочному и др.) в специальной ведомости в разрезе следующих калькуляционных аналитических статей затрат: содержание и эксплуатация машин и оборудования; амортизация машин и оборудования; ремонт основных средств; стоимость и ремонт производственного инвентаря и т. д. Ведомость имеет форму таблицы, в подлежащем которой приводятся калькуляционные аналитические статьи затрат, в сказуемом — счета, с которых списываются расходы в дебет счета "Общепроизводственные расходы", субсчет "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования". При этом могут кредитоваться счета "Материалы", "Вспомогательные производства", "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

По окончании отчетного периода по каждому цеху исчисляется общая величина расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, которая списывается в дебет счета "Основное производство", где распределяется между видами продукции.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования распределяются по каждому цеху в отдельности между отдельными видами продукции, а также между законченной и незаконченной производством продукцией пропорционально сметным ставкам этих расходов, которые рассчитываются следующим образом.

Все оборудование цеха в зависимости от его технологического назначения и величины эксплуатационных затрат на час работы подразделяется на группы (станки токарные, сверлильные и т. д.). По каждой группе оборудования расчетным путем находится нормативная величина расходов на один машино-час работы. В расчет принимаются амортизационные отчисления, расход электроэнергии и затраты на содержание и ремонт оборудования. Нормативная величина расходов на час работы одной из групп оборудования условно принимается за единицу, и по отношению к ней рассчитываются коэффициенты затрат для других групп оборудования.

Пример. По шлифовальным станкам нормативная величина расходов на час работы составляет 30 коп., по токарным станкам - 54 коп. Тогда, принимая нормативную величину расходов по шлифовальным станкам за единицу, находится коэффициент затрат; для токарных станков он равен 1,8 (54 : 30).

Далее на основании технологической документации на каждое изделие или комплект деталей, изготовляемых в данном цехе, устанавливается необходимое количество машино-часов работы каждой группы оборудования. С помощью полученных коэффициентов исчисляется общее количество коэффициенто-машино-часов на изделие. Для этого по каждой группе оборудования исчисленные машино-часы умножаются на коэффициент затрат, а полученные результаты по группам суммируются. Затем определяется количество коэффициенто-машино-часов на программу цеха: коэффициенто-машино-часы на одно изделие умножаются на количество изделий по программе. Путем деления суммы расходов по содержанию и эксплуатации оборудования на общее количество коэффициенто-машино-часов устанавливается стоимость одного коэффициенто-машино-часа.

Отсюда сметная ставка расходов по содержанию и эксплуатации оборудования на одно изделие (машинокомплект) равна стоимости одного коэффициенто-машино-часа, умноженной на количество коэффициенто-машино-часов, необходимое для изготовления данного изделия (машинокомплекта). Порядок расчета сметных ставок представлен в табл. 2.2.

Фактическая сумма расходов по содержанию и эксплуатации оборудования за месяц распределяется пропорционально их нормативному расходу, исчисленному по сметным ставкам на фактический выпуск продукции цехом и количество условных машинокомплектов, оставшихся в цехе в незавершенном производстве. При этом количество условных машинокомплектов (умк) рассчитывается делением количества нормо-часов (или заработной платы производственных рабочих) в незавершенном производстве по данному изделию на трудоемкость одного изделия в нормо-часах (или сумму заработной платы по нормам на одно изделие).

 

 

Таблица 2.2 Расчет сметных ставок расходов по содержанию и эксплуатации оборудования

 

Плановая сумма расходов по содержанию и эксплуатации оборудования по цеху при выпуске за месяц 100 шт. изделий А и 50 шт. изделий Б составила 460 000 руб.

 

 

Станки

 

 

Всего машино-часов

Коэффициент затрат

Всего коэффициенто-машино-часов

Стоимость коэффициенто-машино-часа*,

руб.

Сметная ставка, руб.

на изделие А

на изделие Б

 

 

на изделие А

на изделие Б

 

 

на изделие А

на изделие Б

Шлифовальные

100

50

1,0

100

50

X

X

X

Токарные

200

100

1,8

360

180

X

X

X

И т. д.

 

 

 

 

 

 

 

 

Итого

450

280

X

720

400

5

3600

2000

 

* Стоимость коэффициенто-машино-часа рассчитывается исходя из суммы расходов по содержанию и эксплуатации оборудования по цеху за месяц (460 000 руб.), выпуска 100 шт. изделия А и 50 шт. изделия Б, на изготовление единицы которых соответственно затрачивается 720 и 400 коэффициенто-машино-часов [460 000 : (720 ∙ 100 + 400 ∙ 50) = 5].

Распределение фактической величины расходов по содержанию и эксплуатации оборудования между изделиями А и Б по видам законченной и незаконченной продукции показано в табл. 2.3.

 

Таблица 2.3 Ведомость распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования

 

Наименование изделий

Фактический выпуск, шт. (умк)

Сметная ставка расходов на изделие, руб.

Нормативная сумма расходов, руб.

Фактическая сумма расходов, руб.

Отклонение, руб.

Готовая продукция Изделие А

Изделие Б

100 50

3600 2000

360 000 100 000

363 600 101 000

+3600 +1000

Незавершенное производство

Изделие А Изделие Б

10 20

3600 2000

36 000 40 000

36 360 40 400

+360 +400

Итого

536 000

541 360

+5360

 

 

Использование сметных ставок в качестве базы распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования позволяет время, отработанное всем оборудованием, приводить к единому знаменателю - коэффициенто-машино-часам, что дает возможность применять данный метод распределения на всех предприятиях независимо от типа производства и номенклатуры выпускаемой продукции.

Несмотря на универсальность, данный метод распределения расходов не получил широкого распространения. На большинстве предприятий в качестве базы распределения используется оплата труда производственных рабочих, хотя, как известно, она не находится в прямой зависимости от расходов по содержанию и эксплуатации оборудования. Более того, механизация труда, внедрение средств автоматизации и поточных линий приводят к увеличению удельного веса расходов по содержанию оборудования и к сокращению заработной платы основных рабочих в общей величине издержек производства, что сужает базу распределения и искажает себестоимость отдельных видов продукции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально сумме затрат на оплату труда производственных рабочих и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования. При освоении новых изделий в крупносерийном и массовом производстве, когда трудоемкость этих изделий в период освоения значительно превышает плановую трудоемкость, во избежание необоснованного завышения их себестоимости при распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов следует применять поправочные коэффициенты, рассчитываемые как отношение плановой трудоемкости к фактической трудоемкости в период их освоения.

2.4. Калькуляционный учет себестоимости продукции массовых и серийных производств

 

В массовых и крупносерийных производствах в качестве объектов учета издержек производства выступают отдельные виды продукции, изделие или группы однородных изделий.

В группу однородных изделий включаются изделия, близкие между собой по конструкции, технологии изготовления и имеющие большой удельный вес общих деталей и узлов.

Сводный учет издержек производства может вестись по полуфабрикатному или бесполуфабрикатному варианту. В условиях бесполуфабрикатного варианта отсутствует на счетах учет межцеховой передачи полуфабрикатов, а цеховая себестоимость продукции исчисляется в системе управленческого учета издержек производства. При полуфабрикатном варианте в системном порядке на счетах бухгалтерского учета определяется себестоимость не только готовой продукции, но и продукции отдельных цехов, ведется бухгалтерский управленческий количественно-стоимостной учет движения деталей в производстве, осуществляется управленческий контроль за формированием издержек производства, организуется управление себестоимостью продукции.

Сводный учет издержек производства осуществляется в ведомости, представленной в табл. 2.4. Ведомость включает следующие разделы: незавершенное производство на начало отчетного периода, пересчет входящих остатков незавершенного производства, издержек производства за отчетный период, списание издержек производства на выпуск продукции и забракованные изделия, незавершенное производство на конец отчетного периода. Она составляется по каждому цеху, а при бесполуфабрикатном варианте учета — только по предприятию в целом.


Ведомость сводного учета издержек производства изделия А по заготовительному цеху

 

№ п/п

Калькуляционные статьи затрат

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Пересчет незавершенного производства

Издержки производства за отчетный период

Итого издержек производства с остатком

Индекс изменения норм,

Списано издержек производства на брак

Списано издержек производства на выпуск продукции

Незавершенное производство на конец отчетного периода

по текущим нормам

по изменениям норм

по текущим нормам

по изменениям норм

по текущим нормам

по отклонениям от норм

фактические

по текущим нормам

по изменениям норм

%

по текущим нормам

по изменениям норм

по отклонениям от норм

по фактической себестоимости

по текущим нормам

по изменениям норм

1

Сырье и материалы

1700

240

-44

44

8 930

132

9 062

10 586

284

2,7

380

8 360

226

132

8 718

1 846

50

2

Возвратные отходы

 

 

 

 

264

 

264

264

 

 

 

264

 

 

264

 

 

3

Топливо и энергия на технологические цели

20

 

 

 

100

 

100

120

 

 

 

88

 

 

88

32

 

4

Затраты на оплату труда производственных рабочих

360

53

-9

9

1 880

52

1 932

2 231

62

2,8

80

1 760

49

52

1 801

391

11

5

Дополнительная оплата труда производственных рабочих

36

 

 

 

188

 

188

224

 

 

8

176

 

 

176

40

 

6

Отчисления на социальные нужды

103

 

 

 

540

 

540

643

 

 

23

510

 

 

510

110

 

7

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

540

56

-10

10

2 820

138

2 958

3 350

66

2

120

2 640

53

138

2 831

590

12

8

Общепроизводственные расходы

270

47

-9

9

1 410

60

1 470

1 671

56

3,4

60

1 320

45

60

1 425

291

10

9

Общехозяйственные расходы

216

 

 

 

1 128

17

1 145

1 344

 

 

 

1 056

 

17

1 073

288

 

10

Потери от брака

 

 

 

 

 

356

356

 

 

 

 

 

 

356

356

 

 

11

Итого

3245

396

-72

72

16 732

755

17 487

19 905

468

 

671

15 646

373

755

16 774

3 588

83


По цехам ведомость заполняется в следующем порядке. Данные незавершенного производства на начало отчетного периода переносятся из ведомости сводного учета за прошлый отчетный период. При изменении текущих норм расходов они пересчитываются, устанавливается разница в стоимости незавершенного производства, оцененного по ранее действовавшим и вновь введенным нормам. Эта разница может быть исчислена прямым и расчетным способами. При инвентаризации незавершенного производства фактические остатки деталей, находящиеся в незавершенном производстве, также оцениваются по действовавшим и вновь вводимым нормам.

Пример. Остаток незавершенного производства по калькуляционной статье затрат "Сырье и материалы" оценивается по ранее действовавшим нормам в 1700 руб., а по новым нормам - в 1656 руб., отсюда изменение норм составит абсолютную величину 44 руб. (1700 - 1656). При этом если нормы были снижены, то изменение указывается со знаком плюс и рассчитанная величина присоединяется к себестоимости выпуска продукции, а если они были увеличены, то изменение указывается со знаком минус и на него уменьшается себестоимость выпущенной продукции. В приведенном примере нормы по расходу материалов были снижены. Следовательно, незавершенное производство по текущим нормам на начало отчетного периода уменьшается на 44 руб., а издержки производства, подлежащие распределению между выпуском готовой продукции и незавершенным производством на конец отчетного периода, при изменении норм на эту же сумму увеличиваются. Выявленные изменения норм от пересчета незавершенного производства (44 руб.) распределяются между выпуском готовой продукции и незавершенным производством на конец отчетного периода по исчисленному индексу изменений норм (+2,7 %). Так, на себестоимость готовой продукции отнесено изменений норм на 226 руб. (8360 • 2,7 : 100), а на незавершенное производство - 50 руб. (1846 • 2,7 : 100).

Для определения изменений норм в незавершенном производстве в межинвентаризационный период пользуются расчетным способом. Расчет выполняется по форме, представленной в табл. 2.5.

 

Таблица 2.5 Расчет изменений норм в незавершенном производстве по заготовительному цеху

 

 

 

 

 

 

Калькуляционные статьи затрат

Незавершенное производство по действовавшим нормам

Нормативная себестоимость

изделия

Индекс изменения (гр. 4: гр. 3 • 100)

Незавершенное производство по введенным нормам (гр. 2 • гр. 5: 100)

Изменение норм ± (гр. 2 -- гр. 6)

до изменения норм

после изменения норм

1

2

3

4

5

6

7

Сырье и материалы

1700

195

190

97,4

1656

+44

Основная и дополнительная оплата труда производственных рабочих

360

41

40

97,6

351

+9

И т. д.

 

 

 

 

 

 

 

Расчетный способ является менее трудоемким по сравнению с прямым, но не менее точным, поскольку в пересчет включаются все детали, в том числе и те, по которым не было изменений норм расхода.

При снижении норм расхода в ведомости сводного учета в графе 'по текущим нормам" исчисленная разница показывается со знаком минус, и на эту величину уменьшается незавершенное производство на начало отчетного периода, а в графе "по изменениям норм" - со знаком плюс, и при этом она присоединяется к изменению норм расхода, уже имеющихся в незавершенном производстве на начало отчетного периода. Если же произошло увеличение норм, то разница отражается в названных графах с обратным знаком.

Раздел "Издержки производства за отчетный период" заполняется на основании отчетов цехов об использовании материалов, ведомостей распределения сырья, материалов, топлива, оплаты труда, расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, списания инструментов и приспособлений целевого назначения, потерь от брака, справок о произведенных расходах. При полуфабрикатном варианте сводного учета издержек производства отражаются стоимость полуфабрикатов, полученных от других цехов, и собственные издержки производства цеха, а при бесполуфабрикатном варианте — только собственные издержки производства данного цеха.

Общая сумма издержек производства с учетом себестоимости незавершенного производства на начало отчетного периода распределяется между готовой продукцией и незавершенным производством на конец отчетного периода, при этом часть издержек производства списывается на окончательный брак.

Порядок распределения издержек производства зависит от того, что вначале определяется: себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В условиях применения нормативного метода возможно исчисление фактической себестоимости готовой продукции по формуле

 

сф = сн ± ин ± он,

 

где      Сф          -           фактическая себестоимость готовой продукции;

            Сн          -           нормативная себестоимость готовой продукции;

            Ин          -           сумма изменений норм, списываемых на готовую продукцию;

            Он          -           отклонения от норм.

 

При этом нормативная себестоимость готовой продукции рассчитывается умножением нормативной себестоимости одного изделия на количество выпущенных изделий. Эти данные берутся из калькуляционной ведомости (см. табл. 2.6). По материалам она равна 8360 руб. (см. табл. 2.4). Величина изменений норм, относимая на себестоимость готовой продукции, определяется умножением нормативной себестоимости выпуска продукции на исчисленный в сводной ведомости индекс изменений норм. По материалам она равна 226 руб. (см. табл. 2.4). Отклонения от норм, выявленные в течение отчетного периода, полностью списываются на готовую продукцию. По материалам они составляют 132 руб. (см. табл. 2.4).

После исчисления себестоимости готовой продукции рассчитывается себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода:

 

Нк = Нн + Ип - Сф - Б,

 

Где      Нн и    Нк -    себестоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода;

            Ип        —        издержки производства за отчетный период;

            Сф       —        фактическая себестоимость готовой продукции;

            Б          —        нормативная себестоимость окончательного брака.

 

Так, в табл. 2.4 незавершенное производство по стоимости материалов на конец отчетного периода составило 1846 руб. (1700 — 44 + 8930 -- 380 - 8360).

Рассмотренный вариант распределения издержек производства между готовой продукцией и незавершенным производством называется расчетно-балансовым. Он может использоваться, если на предприятии хорошо налажено нормативное хозяйство и незначительны недокументированные отклонения. В противном случае целесообразно вначале определять стоимость незавершенного производства, а затем себестоимость выпуска готовой продукции.

Себестоимость незавершенного производства определяется на основе количественных показателей, получаемых из баланса движения деталей или документов проведенной инвентаризации. Оценка незавершенного производства осуществляется по действующим нормам в разрезе калькуляционных статей затрат, принятых для калькулирования себестоимости готовой продукции, за исключением расходов (износа инструментов и приспособлений целевого назначения, расходов по освоению производства, прочих производственных расходов и потерь от брака), которые относятся лишь на готовую продукцию. При полуфабрикатном варианте сводного учета издержек производства оценка незавершенного производства осуществляется по каждому цеху. Детали и узлы, изготовленные другими цехами, показываются как полуфабрикаты собственного производства. В условиях применения бесполуфабрикатного варианта сводного учета в стоимости незавершенного производства выделяются доли издержек производства отдельных цехов. Исчисленная таким образом величина незавершенного производства отражается в ведомости сводного учета, после чего определяется фактическая себестоимость выпуска готовой продукции.

Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции при рассмотренном варианте распределения издержек производства рассчитывается по формуле

 

Сф = Нн + Ип - Нк - Б,

 

Где      Сф          — фактическая себестоимость готовой продукции;

Нн и Нк — себестоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода;

            Ип        — издержки производства за отчетный период;

            Б          — нормативная себестоимость окончательного брака.

 

В ведомости сводного учета цехов, кроме выпускного цеха, при полуфабрикатном варианте фактическая себестоимость выпуска представляет собой себестоимость изготовленных и переданных в другие цехи полуфабрикатов, узлов и деталей; в ведомости выпускного цеха себестоимость выпуска изделий является себестоимостью готовой продукции. При бесполуфабрикатном варианте в ведомостях сводного учета цехов определяется их доля участия в формировании себестоимости готовой продукции.

Для исчисления себестоимости выпуска готовой продукции по предприятию в целом составляется калькуляционная ведомость (табл. 2.6).

В калькуляционной ведомости фактическая себестоимость готовой продукции отражается с подразделением расходов по нормам, по изменениям норм и отклонениям от норм. Данные этой ведомости используются при составлении отчетных калькуляций и отчетности о прибылях и убытках.

Завершающей стадией учетного процесса является определение фактической себестоимости единицы готовой продукции — составление отчетных калькуляций. При нормативном способе себестоимость единицы продукции получается алгебраическим сложением нормативной себестоимости, величины изменения норм и величины отклонения от норм. Все слагаемые себестоимости предварительно должны быть разделены на количество выпущенных изделий. Расчет фактической себестоимости одного готового изделия выражается формулой

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

где      Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства... и Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства... — соответственно фактическая и нормативная себестоимость готового изделия;

Ин        — изменения норм;

Он        — отклонения от норм;

П         — количество готовых изделий.

 

Нормативная себестоимость изделия берется из нормативной калькуляции, а изменения от норм и отклонения от норм — из калькуляционной ведомости (см. табл. 2.6). Если изменения норм и отклонения от норм учитываются по группе однородных изделий, то они распределяются между изделиями, входящими в группу, с помощью индексов, исчисленных по каждой калькуляционной статье затрат.

Фактическая себестоимость единицы продукции отражается в отчетной калькуляции (табл. 2.7).

На оборотной стороне калькуляции даются расшифровки основных материалов по калькуляционным группам, покупных изделий и полуфабрикатов по основным наименованиям с указанием количества и стоимости. Здесь же дается расшифровка затрат на оплату труда.

Данные отчетной калькуляции используются для принятия управленческих решений по регулированию уровня себестоимости продукции на предприятиях.

 

Таблица 2.6 Калькуляционная ведомость себестоимости выпуска продукции по предприятию

 

Калькуляционные статьи затрат

Себестоимость выпуска продукции

Изделие А

Изделие Б

Всего

по текущим нормам

по изменениям от норм

по отклонениям от норм

по текущим нормам

по изменениям от норм

по отклонениям от норм

по текущим нормам

по изменениям от норм

по отклонениям от норм

Сырье и материалы

8 360

220

132

3 640

35

70

12 000

255

202

Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

28 160

264

308

2 800

35

-105

30 960

299

203

Возвратные отходы (вычитаются)

440

 

 

105

 

 

545

 

 

Топливо и энергия на технологические цели

220

 

 

70

 

 

290

 

 

Затраты на оплату труда производственных рабочих

3 300

88

88

2 100

70

35

5 400

158

123

Дополнительная оплата труда производственных рабочих

352

 

 

210

 

 

562

 

 

Отчисления на социальные

нужды

960

 

 

600

 

 

1 560

 

 

Сырье и материалы

8 360

220

132

3 640

35

70

12 000

255

202

Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

28 160

264

308

2 800

35

-105

30 960

299

203

Возвратные отходы (вычитаются)

440

 

 

105

 

 

545

 

 

Топливо и энергия на технологические цели

220

 

 

70

 

 

290

 

 

Затраты на оплату труда производственных рабочих

3 300

88

88

2 100

70

35

5 400

158

123

Дополнительная оплата труда производственных рабочих

352

 

 

210

 

 

562

 

 

Отчисления на социальные нужды

960

 

 

600

 

 

1 560

 

 

 

2.5. Калькуляционный учет себестоимости продукции индивидуальных производств

В индивидуальных производствах изготовляются, как правило, единичные экземпляры изделий или небольшие серии одного вида продукции. На каждый запускаемый в производство экземпляр (серию изделий) открывается заказ, который является объектом учета издержек производства и калькулирования себестоимости продукции. При использовании в индивидуальных производствах системы норм и нормативов все издержки производства формируются по отдельным заказам и цехам с подразделением их на расходы по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм, а фактическая себестоимость продукции определяется как их сумма по окончании выполнения заказа.

Нормативная калькуляция в индивидуальных производствах имеет такую же форму, что и в массовых производствах, но составляется она в целом на заказ. Материальные издержки производства по калькуляционным статьям затрат "Сырье и материалы", "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций" предварительно определяются в ведомости норм их расхода (табл. 2.8), а затем переносятся в калькуляцию. В ведомости норм расхода перечисляются все детали, входящие в изделие (заказ), и даются сведения о расходуемых материалах.

 

Таблица 2.7 Отчетная калькуляция на изделие А руб.)

 

 

 

Калькуляционные статьи затрат

За соответствующий период прошлого года

За отчетный период

по нормам

по изменениям норм

по отклонениям от норм

итого

Сырье и материалы

187

184

 

+3

187

Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

638

636

+6

 

642

Возвратные отходы (вычитаются)

6

6

 

 

6

Топливо и энергия на технологические цели

5

5

 

 

5

Затраты на оплату труда производственных рабочих

78

75

+2

+2

79

Дополнительная оплата труда производственных рабочих

10

10

 

 

10

Отчисления на социальные нужды

23

22

 

 

22

Расходы на подготовку и освоение производства

 

 

 

 

 

Инструменты и приспособления целевого назначения

4

4

 

 

4

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

139

136

+3

 

139

Общепроизводственные расходы

68

65

 

+4

69

Общехозяйственные расходы

52

49

 

+1

50

Потери от брака

 

 

 

+10

10

Прочие производственные расходы

4

2

 

 

2

Производственная себестоимость

1202

1182

+11

+20

1213

Расходы на продажу

10

10

 

 

10

Полная себестоимость

1212

1192

+11

+20

1223

 

Таблица 2.8 Ведомость норм расхода материалов на заказ А

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Детали

Материалы

Номер

Наименование

Количество на изделие

Номенклатурный номер

Наименование

Калькуляционная группа

Единица измерения

Цена, руб.

Норма

расхода

Сумма, руб.

на

деталь

на изделие

2301

Станина

1

21025

Чугун

10

т

300

2

2

600

2302

Крышка

2

50126

Сталь 1,5

01

т

800

0,2

0,4

320

2304

Боковина

3

50237

Сталь 40

02

т

1000

0,1

0,3

300

 

И т. д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Итого

6000

 

Ведомость заполняется на основании подетальной спецификации и норм расхода материалов.

Затраты на оплату труда производственных рабочих подсчитываются в ведомости трудовых издержек производства и переносятся в калькуляцию. Нормативные расходы по другим калькуляционным статьям затрат рассчитываются в сметно-нормализованном порядке (расходы на подготовку и освоение производства, инструменты целевого назначения и др.) или по установленному проценту (дополнительная оплата труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и др.). В нормативной калькуляции выделяются издержки производства отдельных цехов.

Отпуск материалов в производство в пределах лимита оформляется лимитно-заборными картами. Заработная плата по норме начисляется на основании нарядов или рапортов о выработке, если на предприятии применяется маршрутная система учета движения деталей.

В индивидуальных производствах все детали и узлы подразделяются на оригинальные, изготовленные для данного заказа, и общие, или унифицированные, идущие на несколько заказов. Причем общие детали и узлы производятся в серийном или массовом порядке, издержки производства учитываются по их отдельным видам, калькулируется их себестоимость и они списываются на отдельные заказы по мере отпуска на сборку изделий. По оригинальным деталям и узлам издержки производства учитываются непосредственно в карточке определенного заказа.

На предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством нормы расхода материальных и трудовых ресурсов устанавливаются опытным путем. Это требует организации дополнительного управленческого контроля за расходованием материалов и начислением заработной платы, так как возможны более частые изменения норм и отклонения от норм. Изменения оформляются извещением об изменении норм, на отклонения выписываются сигнальные документы.

Сводный учет ведется в карточках учета издержек производства и выпуска продукции по заказу (табл. 2.9). Карточка открывается на заказ по каждому цеху, участвующему в его выполнении, и по заводу в целом. Издержки производства в ней группируются по калькуляционным статьям затрат и накапливаются в течение всего периода изготовления продукции (заказа). По незаконченным заказам формируются издержки незавершенного производства. После выполнения заказа определяется общая сумма всех издержек производства, которая представляет собой себестоимость выполненного заказа.

На основе карточки учета издержек производства и выпуска продукции по заказу составляется отчетная калькуляция. Если в заказ включается несколько изделий, определяется себестоимость одного изделия — общая сумма издержек производства по калькуляционным статьям затрат делится на количество изделий в заказе.

2.6. Учет и контроль издержек автоматизированных производств

Автоматизация производства приводит к росту производительности труда. Повсеместное внедрение автоматизированных систем позволяет вести все технологические процессы в оптимальном режиме, повышать качество продукции, существенно сокращать расходы сырья, материалов, энергии, снижать себестоимость производимой продукции. Автоматизированный производственный процесс осуществляется комплексом взаимосвязанных, самодвижущихся по заданной программе, целенаправленно действующих и самоуправляемых технических средств труда. Чем совершеннее становятся автоматизированные средства труда, тем в большей мере исключается непосредственное участие в этом процессе рабочих-операционистов.

При этом изменяется структура формирования издержек производства: уменьшается относительная доля трудовых издержек производства и увеличивается удельный вес амортизации и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, а также расходов на управление производством.


Таблица 2.9 Карточка учета издержек производства и выпуска продукции по заказу А

 

Калькуляционные статьи затрат

Издержки производства

Себестоимость

Остаток на 01.01

Январь

Остаток на 01.02

Февраль

по нормам

по изменениям норм

по отклонениям от норм

по нормам

по отклонениям от норм

по нормам

по изменениям норм

по отклонениям от норм

по нормам

по отклонениям от норм

по нормам

по изменениям норм

по отклонениям от норм

Сырье и материалы

2 000

50

50

190

30

3850

100

90

195

 

5 800

100

90

Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций

6 000

30

 

5 000

 

10 500

530

 

6 000

40

16 500

530

10

Возвратные отходы (вычитаются)

100

 

 

100

 

200

 

 

100

 

300

 

 

Топливо и энергия на технологические цели

50

 

 

50

 

100

 

 

50

 

150

 

 

Затраты на оплату труда производственных рабочих

800

10

20

700

40

1470

40

60

750

 

2 220

40

50

Дополнительная оплата труда производственных рабочих

100

 

 

70

 

170

 

 

70

 

240

 

 

Отчисления на социальные нужды

350

 

 

300

 

650

 

 

300

 

950

 

 

Инструменты, приспособления целевого назначения

50

 

 

50

 

100

 

 

50

 

150

 

 

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

1600

 

30

1500

20

3 070

30

50

1500

 

4 570

30

50

Общепроизводственные расходы

700

 

 

700

 

1400

 

 

700

50

2 100

 

50

Общехозяйственные расходы

550

 

 

500

 

1000

50

 

500

 

1500

50

 

Потери от брака

 

 

50

 

 

 

 

50

 

70

 

 

12

Итого

12 100

90

150

8960

90

22 110

750

250

10 015

160

33 880

750

262


Принимая во внимание изменяющиеся условия производства, необходимо перенацелить управленческий учет издержек производства на обеспечение контроля за их формированием не только по отдельным видам продукции (заказам), цехам, участкам и бригадам, но и по видам издержек производства, центрам затрат и центрам ответственности.

Организация автоматизированных производств, ликвидируя групповое расположение оборудования в рамках отдельных цехов, превращает отдельные механизированные поточные и автоматические линии в производственные подразделения. В этом случае все издержки производства продукции целесообразно формировать в разрезе отдельных поточных и автоматических линий, рассматривая их в качестве объектов управленческого учета. Учет издержек производства по каждой поточной и автоматической линии означает то, что появляется возможность калькулирования фактической себестоимости отдельных деталей и узлов и соответственно возрастает эффективность управления формированием структуры и величины издержек производства единицы продукции. В то же время организация управленческого учета издержек производства по поточным механизированным и автоматическим линиям позволяет выделить их в качестве самостоятельных подразделений предприятий — центров ответственности за уровнем себестоимости продукции.

Все издержки производства продукции (узлов, деталей) учитываются по автоматической линии. Оплата труда рабочих-наладчиков, обеспечивающих бесперебойную работу оборудования, начисляется по бригаде наладчиков в ведомости, составляемой по данным табельного учета. Управленческий учет движения полуфабрикатов, деталей, материалов в производстве позволяет получать информацию о запуске деталей в обработку на линии, выпуске их на последней операции и сдаче с автоматической линии (участка) другим цехам, об окончательно забракованных или возвращенных цеху-поставщику на исправление деталях. Списание полуфабрикатов (материалов, деталей) в производство производится на основании карты запуска-выпуска, в которой по каждой автоматической линии (мастеру) отражается: остаток полуфабрикатов на начало смены, поступление их за смену, запуск в производство, сдача обработанной продукции на склад и остаток на конец отчетного периода. Учет времени работы автоматической линии, перерывов и простоев с указанием причин осуществляется в ведомости работы линии.

Если в цехе наряду с механизированными процессами производства функционируют автоматизированные линии, гибкие производственные системы (ГПС) и промышленные роботы (ПР), то расходы по их содержанию и эксплуатации целесообразно учитывать на отдельном субсчете к счету "Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования", выделяя в аналитическом разрезе отдельные автоматические линии, ГПС и ПР. Такая организация управленческого учета позволяет целенаправленно формировать издержки производства по видам продукции, которая изготовляется на этом оборудовании. Учет брака оформляется актами на брак, составляемыми по каждой автоматической линии. Установка на автоматических линиях контрольно-измерительных приборов, осуществляющих пооперационный управленческий контроль за качеством изделий и их разбраковку, обеспечивает производство продукции заданного качества и позволяет организовать управленческий учет расходов по улучшению качества продукции.

На счете "Основное производство" все издержки производств; обобщаются по отдельным цехам с подразделением по автоматическим линиям, гибким производственным системам и промышленным роботам, которые таким образом являются объектами управленческого учета. В условиях автоматизации производственных процессов характерна стабильность остатков незавершенного производства.

Важной особенностью учета издержек производства в автоматизированном производстве является получение исходной учетной информации об использовании ресурсов в процессе производства и о выпуске продукции в системе управленческого учета непосредственно от микропроцессоров и компьютеров, управляющих технологическими операциями. Одновременно обеспечивается компьютерная обработка учетной информации о фактических издержках производства в сопоставлении с действующими нормами расходов, что позволяет получать итоговую информацию об отклонениях от норм расхода материальных и трудовых ресурсов по местам их возникновения, причинам и виновникам. В результате автоматически получается необходимая сводка (производственный отчет) за отчетный период об издержках производства, выпуске готовой продукции, а также о себестоимости отдельных видов готовой продукции или полуфабрикатов (деталей, узлов).

2.7. Нормативный метод калькуляционного учета себестоимости машиностроительной продукции

На предприятиях машиностроения нормативный метод управленческого калькуляционного учета себестоимости продукции производства получил наиболее широкое распространение. Рассмотрим

организацию поиздельно-нормативного метода калькуляционного учета себестоимости на предприятиях массового и серийного машиностроения, где объектом управленческого учета издержек производства является изделие или группа однородных изделии.

В основе нормативного метода лежит предварительное нормирование издержек производства (создание действующих норм и нормативов), ведение управленческого учета и контроля изменений норм расхода, составление нормативных калькуляций, учет отклонений от норм расхода, исчисление фактической себестоимости продукции и составление отчетных калькуляций.

Нормирование издержек производства и составление нормативных калькуляций. Основой для составления нормативных калькуляций служат нормы расхода материальных, трудовых и других издержек производства.

Под нормой расхода понимается максимально допустимая величина издержек живого и овеществленного труда на производство единицы продукции.

На машиностроительных предприятиях преимущественно с физико-механическими процессами технологии разработка текущих норм потребления ресурсов имеет существенную специфику. Она строится исходя из особенностей формирования издержек производства по их видам и оказывает существенное влияние на порядок составления нормативных калькуляций и использования нормативного хозяйства для управленческого контроля за издержками производства.

Рассмотрим методику нормирования материальных и трудовых издержек производства на предприятиях машиностроительной промышленности

Машиностроительная продукция обычно отличается конструктивной сложностью, под которой понимается число деталей, узлов и сборочных соединений, входящих в изделие определенного вида. Поэтому в практике нормирования потребления материальных ресурсов используются подетальные, поузловые и поиздельные нормы. Различают два вида подетальных (первичных) норм материальных издержек производства: 1) нормы черновой массы (веса или объема); 2) нормы чистовой массы (веса или объема). Первые основываются на обособленном расчете потерь и значениях норм чистовой массы. Вторые определяются по геометрии, предусмотренной чертежом на готовую деталь, и всегда представляют собой теоретический полезный расход. Однако            в дальнейшем для правильного нормирования теоретического расхода материальных ресурсов на узлы, сборочные соединения и изделия этих норм недостаточно. Поэтому на основании рабочих чертежей устанавливаются нормы применяемости деталей в узлах и сборочных соединениях, а последних — в изделиях. Указанные особенности нормирования потребления материальных ресурсов в машиностроении обусловливают необходимость составления спецификаций подетальных норм черновой и чистовой массы (включая брутто-потери по каждому наименованию материала), карт применяемости этих норм и норм на узлы и сборочные соединения.

Пример расчета подетальной нормы расхода приведен в табл. 2.10.

 

Таблица 2.10 Расчет нормы расхода стали на деталь

 

№ п/п

Показатели

Элементы подетальной нормы (масса, кг)

1

Теоретическое потребление припуски на обработку резанием протяжка отверстий некратность по кромке угар металла при резании металлические опилки при распиловке

7,300 +1,500 +1,500 +1,200 +0,250 +0,400

2

Итого потребление на технические цели

Отходы пруткового металла в расчете на одну заготовку

12,150

 

 +0,600

3

Итого производственное потребление

12,750

4

Всего подетальная норма черновой массы

12,750

 

Рассчитанные таким образом подетальные нормы умножаются на нормы применяемости деталей в узлах и сборочных соединениях. В результате получают так называемые поузловые нормы расхода материала определенного наименования. Аналогично агрегируются, в свою очередь, поузловые нормы до уровня поиздельных. Если применяемость равна единице, то поузловая норма расхода определенного материала представляет собой суммарную массу его потребления на отдельные детали (см. рис. 2.1).

При применяемости больше единицы агрегирование подетальных норм расхода производится путем расчета по следующей формуле:

 

Нузij = Нподik • Nk,

 

где         Нузij - агрегированная поузловая норма расхода i-го материала в j-м узле;

Нподik - подетальная норма расхода i-го материала на k-ю деталь;

Nk - применяемость k-й детали в j-м узле.

 

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Рис. 2.1. Агрегирование подетальных норм при применяемости, равной единице

Нормы расхода сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных изделий и полуфабрикатов разрабатываются по конкретным наименованиям, типоразмерам, профилям и маркам на каждую деталь с последующим обобщением их расхода по однородным видам сырья и материалов на изделие в целом или группу однородных изделий. При нормировании расхода сырья и материалов рассчитываются черновой вес, чистый вес и отходы возвратные и безвозвратные. Отпуск сырья и материалов в производство осуществляется по черновому весу, представляющему норму их расхода. Топливо и энергия на технологические цели нормируются по стадиям технологического процесса на единицу продукции, например, на 1 т чугунных отливок, на 1 т поковок и штамповок.

При нормировании труда устанавливается (определяется) величина трудовых издержек производства, которая выражается в нормах времени, выработки, обслуживания, времени обслуживания и численности работающих.

Норма времени представляет собой время, предназначенное на производство единицы продукции или выполнение определенного вида работ. Норма выработки — это количество продукции, которое должно быть изготовлено рабочим в единицу времени при установленных технико-организационных условиях производства. Норма времени и норма выработки имеют обратную зависимость.

Норма обслуживания показывает количество единиц оборудования и производственных площадей, которые обслуживаются одним рабочим или бригадой (группой) рабочих. Норма времени обслуживания-это необходимое и достаточное время на обслуживание единицы оборудования в течение определенного календарного периода при регламентированных технико-организационных условиях. Норма численности представляет собой число рабочих, необходимых для обслуживания единицы (группы) основных средств или выполнения установленного объема работ (услуг).

В процессе нормирования труда используются справочно-рас-четные нормативы. Применяются три вида нормативов, а именно: времени, численности, режимов обработки и производительности оборудования. Нормативы времени содержат исходные данные для расчета основных частей нормы времени — подготовительно-заготовительного, основного и вспомогательного, времени на обслуживание рабочего места, перерывов на отдых и личные надобности и др. Нормативы численности показывают число работников, необходимое для различных производств и видов работ. Нормативы режимов обработки и производительности оборудования содержат данные для нормирования основного времени, определения пропускной способности оборудования и выбора оптимальных режимов его работы. Таким образом, нормы затрат труда и расценки по оплате труда устанавливаются по каждой производственной операции и нарастающими итогами — на деталь, узел и изделие.

В нормативном бюро предприятия систематизируются нормы расхода, создается фонд нормативной информации, составляются нормативные калькуляции, ведется учет изменений норм расхода и проводится управленческий анализ эффективности внедренных организационно-технических мероприятий.

Нормативная себестоимость продукции рассчитывается в соответствии с принятым на предприятии вариантом сводного учета издержек производства.

При высокой степени внутризаводского комбинирования производств нормативные калькуляции целесообразно составлять по полуфабрикатному варианту, т. е. не в целом по производству готового продукта, а на каждый полуфабрикат (узел, деталь), изготовленный на отдельной стадии технологического процесса. При этом у цехов-потребителей в нормативной калькуляции отражается себестоимость полученных полуфабрикатов (узлов, деталей) по комплексной калькуляционной статье затрат "Полуфабрикаты собственного производства".

При бесполуфабрикатном варианте сводного учета издержек производства в нормативных калькуляциях выделяются расходы отдельных цехов. На предприятиях с бесцеховой структурой управления составляются нормативные калькуляции по участкам.

В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции в соответствии с технологическим регламентом составляются на детали, затем на узлы, машинокомплекты и на изделие в целом.

В подетальных и узловых калькуляциях приводятся лишь прямые издержки производства: стоимость сырья и материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, затраты на оплату труда основных производственных рабочих. В подетальной калькуляции указываются наименование и код детали, ее применяемость в узлах и изделиях, маршрут обработки, материальные и трудовые издержки производства. Расход материалов дается с указанием наименования, марки, размера, номенклатурного номера, калькуляционной группы, единицы измерения, цены, количества и стоимости, приводится размер возвратных и безвозвратных отходов за вычетом расходов на их сбор и переработку. Затраты на заработную плату отражаются по нормам и расценкам на основании технологических карт по каждому цеху (в доле его участия).

Нормативная себестоимость узла слагается из стоимости всех деталей и полуфабрикатов (покупных и собственного производства), входящих в данный узел, материалов и оплаты труда, расходуемых при его сборке. Себестоимость узла определяется на основе подетальных калькуляций, а расходы по сборке берут из технологической карты сборки узла. На основе подетальных и узловых калькуляций создается нормативная калькуляция машинокомплекта цеха. Нормативная себестоимость машинокомплекта определяется суммированием всех прямых издержек производства деталей и узлов, закрепленных за данным цехом. В качестве документа, оформляющего нормативную калькуляцию на деталь и узел, применяется нормативная карта.

Калькуляции на деталь, узел и машинокомплект используются при оценке остатков незавершенного производства, выявленных излишков и недостачи деталей и полуфабрикатов, окончательного брака. На их основе составляется нормативная калькуляция на изделие. Нормативная себестоимость изделия, в отличие от себестоимости деталей и узлов, включает все основные издержки производства по всему технологическому маршруту, расходы по организации производства и управлению, а также расходы на продажу (табл. 2.11). Кроме того, в калькуляциях могут содержаться сведения о применяемости (входимости) деталей в изделиях или узлах, технологическом маршруте, наименовании, марке, единицах измерения и отходах получаемых в процессе производства.

 

Таблица 2.11 Калькуляция нормативной себестоимости изделия В на I квартал руб.)

 

 

Калькуляционные статьи затрат

Себестоимость по нормам

на 1 января

на 1 февраля

на 1 марта

1

2

3

4

Сырье и материалы

1 900

1 850

1 840

Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

6 400

6 400

6 360

Возвратные отходы

60

60

60

Топливо и энергия на технологические цели

50

50

50

Затраты на оплату труда производственных рабочих

800

780

750

Дополнительная оплата труда производственных рабочих

100

100

100

Отчисления на социальные нужды

230

230

220

Расходы на подготовку и освоение производства

 

 

 

Инструменты, приспособления целевого назначения и прочие специальные расходы

40

40

40

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

1 430

1 410

1 360

Общепроизводственные расходы

700

700

650

Общехозяйственные расходы

550

500

490

Итого производственная себестоимость

12 140

12 000

11 800

Расходы на продажу

100

100

100

Всего полная себестоимость

12 240

12 100

11 900

 

Нормативные калькуляции на изделия используются для определения нормативной себестоимости выпущенной продукции, калькулирования фактической ее себестоимости и составления отчетных калькуляций.

В поточных и крупносерийных производствах многономенклатурной продукции, которая собирается из большого числа деталей и узлов, нормативные калькуляции являются базой для калькулирования фактической себестоимости определенных видов изделий. При этом составление нормативных калькуляций на детали и узлы в условиях ручной обработки учетной информации практически неосуществимо. Поэтому здесь допускается составление нормативных калькуляций только на изделия. Материальные издержки производства определяются на основании сводных норм расхода, рассчитанных технологическим и конструкторским отделами, и действующих цен; трудоемкость и заработная плата — по сводным нормам, полученным из технологических карт или другой технической документации, в которой учитываются нормы заработной платы на начало отчетного периода.

Нормативные калькуляции, учитывая их трудоемкость, составляются с помощью компьютерной техники. Входящей информацией служат технологические нормы расхода сырья и материалов, номенклатура-ценник материалов, состав изделий, пооперационные нормы трудовых издержек производства и нормативные ставки комплексных расходов. На основании полученных первичных нормативных калькуляций на детали составляются сводные нормативные калькуляции на узлы, изделия и машинокомплекты. Затем калькулируется нормативная себестоимость выпуска готовой продукции. Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются по всем калькуляционным статьям затрат, а наличие в них абсолютных ставок расходов на детали, узлы и изделия упрощает оценку брака и незавершенного производства. Изменения норм вносятся в массивы нормативно-справочной информации по мере их утверждения.

Учет изменений норм. От правильности его ведения зависит достоверность нормативных калькуляций. Поэтому учет изменений норм должен осуществляться по каждому изделию и организационно-техническому мероприятию. Обычно на предприятиях разрабатываются перечни причин и инициаторов изменения норм. Перечень причин должен соответствовать перечню организационно-технических мероприятий, предусмотренных на предприятии. Инициаторами изменений норм являются отделы (главного конструктора, главного технолога и т. д.), специалисты, рабочие. Нормы могут меняться также при изменении цен на сырье, материалы, топливо и инструменты, а также изменении условий оплаты труда.

Изменения норм оформляются извещением, выписываемым на каждый случай изменения норм расхода. По материальным издержкам производства извещение выписывается по следующей форме (табл. 2.12):

 

Таблица 2.12 Извещение об изменении нормы расхода материалов

 

 

 

Наименование

материалов

Номенклатурный номер

Единица

измерения

Норма расхода

Результаты изменения,

+, -

Коды причины и инициатора изменений

цена, руб.

количество

сумма, руб.

количество

сумма, руб.

До изменения нормы

Сталь 30

10 516

кг

15

80

1200

X

X

X

После изменения нормы

Сталь 25

10 520

■■

10

60

600

-20

-600

124

Извещения об изменении норм расхода сырья и материалов выписываются технологическим отделом, а норм времени и расценок — отделом труда и заработной платы.

Все извещения об изменении норм поступают в нормативное бюро, где они обобщаются, и на их основе проставляются вновь введенные нормы в нормативные карты на детали, узлы и изделия.

После внесения изменений в нормативные карты и калькуляции себестоимости отпуск сырья, материалов и топлива в производство и начисление оплаты труда производятся по новым нормам. В связи с изменением норм переоценке подвергаются начальные остатки незавершенного производства. В конечном итоге все издержки производства - незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, текущие расходы и себестоимость выпуска продукции — показываются в отчетном месяце по единым вновь введенным нормам.

По данным извещений об изменении норм на предприятиях ведется управленческий контроль за выполнением плана организационно-технических мероприятий. Для этих целей заполняется ведомость или карточка, в которой приводятся содержание внедренного мероприятия, величина нормы на начало отчетного периода и после проведения мероприятия, плановый и фактический размер изменения норм, условно-годовая экономия по плану и отчетная. По результатам принимаются управленческие решения о целесообразности (нецелесообразности) использования новых норм расхода в производстве.

Учет отклонений от норм расхода. Важным условием эффективного применения нормативного метода является оперативное выявление в управленческом учете отклонений от норм расхода. Учет отклонений от норм расхода позволяет осуществлять предварительный, текущий и последующий управленческий контроль за процессом формирования издержек производства и себестоимости продукции.

Все отклонения от норм расхода в зависимости от полноты их выявления подразделяются на документированные и недокументированные. К документированным относятся отклонения, выявленные по данным первичной сигнальной документации или расчетным путем до начала процесса производства или в ходе его осуществления. Недокументированные отклонения представляют собой разницу между общей суммой отклонений и документированной их частью. Общая сумма отклонений определяется вычитанием из фактических издержек производства расходов по нормам.

По расходу сырья и материалов отклонения от норм выявляются с помощью следующих способов: документирования; учета раскроя по партиям; предварительных расчетов по фактической рецептуре; последующих расчетов с использованием данных инвентаризации.

Способ документирования применяется при отпуске материалов сверх норм и замене одних материалов другими. Эти операции оформляются сигнальным документом — требованием-разрешением, в котором устанавливается размер отклонений. Рассмотрим пример расчета отклонений из-за замены одного материала другим (табл. 2.13).

 

Таблица 2.13 Требование-разрешение на замену материалов по изделию В

 

 

Наименование материала

Норма расхода на деталь, кг

Количество заготовок, шт.

Потребность на задание, кг

Цена, руб.

Сумма, руб.

По норме

Сталь 2 мм

1,5

500

750

12

9 000

По замене

Сталь 3 мм

2

500

1000

14

14 000

Расчет отклонений

 

Отклонения

Количество, кг

Сумма, руб.

1. За счет норм расхода

+250

+3000

2. За счет цены на материалы

+2000

Итого

+250

+5000

 

В сигнальном документе также указываются коды причин отклонений от норм расхода. Ими могут быть нарушения поставщиками условий договора, замена материалов покупными или собственными полуфабрикатами, исправление брака и др.

Кроме того, например, на предприятиях автомобильной промышленности при отсутствии предусмотренного технологией материала подразделение, по вине которого произошли отклонения от нормальных условий производства, оформляет замену специальной картой-разрешением, на основании которой ежедневно нарастающим итогом с начала отчетного периода составляются ведомости учета материалов по разовым заменам по цеху и предприятию в целом (см. соответственно табл. 2.14, 2.15). Затем за отчетный период составляется ведомость, которая содержит следующие реквизиты: номер карты-разрешения; номер детали; количество изготовленных деталей; материал по замене: наименование, марка, размер, код, единица нормирования, норма расхода на единицу, единица измерения, количество материала по норме на весь выпуск, сумма; отклонения (экономия, перерасход): количество, сумма, коды центров ответственности и причин отклонений. Эта информация используется для управленческого анализа возникших отклонений по видам материальных затрат и их устранения.

Способ учета раскроя по партиям применяется по раскраиваемым материалам. При этом способе на каждую партию отпущенных в производство материалов выписывается сопроводительный документ — раскройная карта. В ней указывается количество материалов, отпущенных в производство, и полученных из них заготовок. Здесь же определяются отклонения от норм расхода путем сопоставления фактически израсходованного количества материалов с нормативным их расходом на фактический выпуск заготовок.

Отклонения от норм расхода в процессе переработки материалов возникают при нарушении режима изготовления заготовок, несоответствии оборудования, инструментов и приспособлений необходимым требованиям, низкой квалификации рабочих. По каждой партии раскроенного материала (металла) выявляются результаты расхода (экономия, перерасход). Для этого фактическое количество заготовок сравнивается с нормативным. Расход материала по нормам определяется умножением количества выработанной продукции на текущую норму расхода. Экономия или перерасход определяются путем сопоставления количества фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск изделий.

Фактический выход готовой продукции из запущенной в производство партии сырья и материала (например, при штамповке) отражается в следующей форме учетного документа (см. табл. 2.16), который используется в дальнейшем для определения себестоимости продукции.


Таблица 2.14 Ведомость учета материалов по разовым заменам за день

 

Завод (код) _03_                                          Цех (код) _05_

 

N° п/п

Код деталей

Изготовлено

Коды причин и ответственных лиц

 

Код основного материала

Код материала на замену

Единица измерения (код)

Расход материала

Перерасход (+)

Экономия (-)

по технологии

по замене

 

 

 

 

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

кол-во

сумма

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

1

203408

1000

15

010732

010734

02

7,76

624,00

7,96

664,00

+0,20

+40,00

 

 

2

304531

500

14

010981

010987

02

250

7500,00

249

7470,00

-

-1,0

-30,00

3

309684

840

11

011121

011129

03

224,1

448,00

230,0

460,00

+6,1

+12,0

-

-

4

309684

840

11

012244

012253

03

10,38

570,00

10,00

645,00

-

-

-0,38

25,00

5

431149

70

15

018219

018220

02

140

1835,40

90

1697,40

-

-

-50

-138,00

 

и т. д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Таблица 1.15 Ведомость учета материалов по разовым заменам за отчетный период

Завод (код) 03

Код калькуляционной группы

Единица измерения (код)

Коды причин и ответственных лиц

Расход материала по норме

Перерасход (+)

Экономия (-)

 

 

 

 

 

 

по технологии

по замене

кол-во

сумма

кол-во

сумма

 

 

 

 

 

 

кол-во

сумма

кол-во

сумма

 

 

 

 

 

 

 

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

 

0107

02

15

7,76

624,0

7,96

664,0

+0,20

+40,00

 

 

0109

02

14

30,00

900,0

28,00

840,0

_

-2,0

-60,00

0111

03

И

448,20

896,0

463,20

928,0

+ 15,0

+32,0

0122

03

12

41,50

2280,0

40,00

2180,0

_

_

-1,50

-100.0

0182

02

15

330,80

4336,0

200,00

3772,0

-

-

-130,00

-564,0

и т. д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Отклонения от норм по каждой партии металла (материала), отпущенного в производство, определяются по причинам и центрам ответственности (ответственным лицам).

 

 

Таблица 2.16

 

Штамповка

Партия

№ рабочего наряда

Дата

№ рабочего наряда

10

34

28.02

34

12

Подпись ОТК

К годным изделиям

Брак материала

Брак обработки

К оплате

№ детали

120

 

24

-

24

013013

Операция

Обозначение

Время подготовительное

Время обработки

Техника безопасности

Примечание

Операция

Талон рабочего

начало

окончание

011

-

20

40

+

-

011

34

10

11

Линия

Пресс

Штамп

Отходы

Контейнер

 

Примечание

 

 

02

06

0452

10

18

 

-

 

На ряде предприятий раскройные карты дополняются количественными показателями, используемыми для начисления заработной платы резчикам металла и передачи заготовок на межцеховой склад полуфабрикатов или в другой цех. Это помогает в процессе управления формированием издержек производства контролировать расходование фонда оплаты труда и собственных полуфабрикатов, а также сокращает количество первичных документов. В конце отчетного периода на основании раскройных карт составляется отчет об использовании материалов по участкам, цехам и заводу в целом.

Способ предварительных расчетов по фактической рецептуре используется при учете сырья и материалов, которые потребляются в виде исходной смеси (шихты). Отклонения возникают в результате структурных сдвигов исходных компонентов. Они выявляются сопоставлением фактически израсходованного набора материалов с их составом, установленным по технологии. Состав материалов по технологии рассчитывается умножением веса всей их фактической загрузки на удельный вес отдельных наименований материалов по установленной норме. Для выявления отклонений данным способом составляется расчет определенной формы (табл. 2.17).

 

Таблица 2.17 Расчет отклонений от норм расхода материалов на выплавку литья

 

 

 

Шихтовые материалы

Цена, руб.

Pacxoд по норме

Фактический расход

Отклонения: экономия —, перерасход +

удельный вес компонентов,

%

вес, т

сумма, руб.

вес, т

сумма, руб.

вес, т

сумма, руб.

1. Чугун литейный

700

43,2

202,0

141 400

195,0

136 500

-7,0

-4 900

2. Чугун передельный

600

7,3

34,0

20 400

32,5

19 500

-1,5

-900

3. Лом чугунный

500

18,5

86,5

43 250

125,0

62 500

+38,5

+ 19 250

4. Лом стальной

600

12,3

57,5

34 500

21,5

12 900

-36,0

-21600

5. Ферросилиций

800

2,4

11,0

8 800

11,0

8 800

 

 

6. Литники и брак

400

16,5

76,5

30 600

82,5

33 000

+6,0

+2 400

Итого

100,0

467,5

278 950

467,5

273 200

 

-5 750

 

Способ предварительных расчетов используется по материалам, потребляемым в литейных цехах.

При способе последующих расчетов с использованием данных инвентаризаций отклонения от норм расхода выявляются, как и при партионном способе, путем сопоставления фактического расхода с нормативным расходом материалов на фактический выпуск продукции. Но делается это не по каждой отпускаемой на рабочие места партии материалов, а укрупненно — за смену, пятидневку, декаду, месяц или другой отчетный период по бригаде, участку или цеху. Фактический расход материалов исчисляется по формуле

 

Рф = Он + П - Ок,

 

Где      Рф          — фактический расход материалов за отчетный период;

Он и Ок — остатки материалов соответственно на начало и конец отчетного периода, определяемые на основе периодических инвентаризаций;

П         — поступление материалов в производство за отчетный период;

 

При данном способе заполняется карта учета использования материалов. В ней указываются нормы расхода материалов, количество выработанных деталей, нормативный и фактический расход материалов, а также остатки материалов и выявленные отклонения от норм Расхода. Отклонения от норм, выявленные инвентарным способом, Распределяются по видам продукции пропорционально нормативному расходу материалов


Таблица 2.18 Отчет о расходе сырья и материалов на производство продукции

 

Наименование сырья и материалов

Калькуляционная группа

Цена, руб.

Остаток на начало отчетного периода

Поступило за отчетный период

Остаток на конец отчетного периода

Расход на производство

вес, т

сумма, руб.

вес, т

сумма, руб.

вес, т

сумма, руб

Изделия В

Изделия Г

По нормам

по отклонениям от норм

По нормам

по отклонениям от норм

вес, т

сумма, руб.

вес, т

сумма, руб.

вес, т

сумма, руб.

вес, т

сумма, руб.

Сталь тонколистная: лист 1,5

1

800

40

32 000

660

528 000

60

48 000

406

324 800

3

2 400

230

184 000

1

800

лист 3

1

950

20

19 000

350

332 500

30

28 500

200

190 000

1

950

137

130 150

2

1 900

Итого по группе

 

 

60

51 000

1 010

860 500

90

76 500

606

514 800

4

3 350

367

314 150

3

2 700

Сталь конструкционная: размер 40

2

1 000

15

15 000

250

250 000

25

25 000

160

160 000

0,5

500

78

78 000

1,5

1 500

размер 60

2

1 050

10

10 500

170

178 500

10

10 500

100

105 000

 

 

70

73 500

 

 

Итого по группе

 

 

25

25 500

420

428 500

35

35 500

260

265 000

0,5

500

148

151 500

1,5

1 500

Цветные металлы: бронза

3

9 000

5

45 000

35

315 000

5

45 000

20,4

183 600

0,2

1 800

14,5

130 500

-0,1

-900

свинец

3

12 000

4

48 000

20

240 000

2

24 000

12

144 000

 

 

10

120 000

 

 

Итого по группе

 

 

9

93 000

55

555 000

7

69 000

32,4

327 600

0,2

1 800

24,5

250 500

-0,1

-900

Всего

 

 

94

169 500

1 485

1 844 000

132

181 000

898,4

1 107 400

4,7

5 650

539,5

716 150

4,4

3 300


Все цехи по окончании отчетного периода на основании документов о получении материалов (лимитно-заборных карт, требований, накладных), их использовании (раскройных карт, карт учета использования материалов) и данных инвентаризации на начало и конец отчетного периода об остатках неиспользованных материалов составляют отчет о расходе сырья и материалов (табл. 2.18). На основании этих отчетов заполняются ведомости сводного учета издержек производства.

Следует отметить, что, чем чаще проводятся инвентаризации, тем достовернее управленческий учет отклонений от норм расходов и выше оперативность полученной информации. Сроки проведения инвентаризации зависят в первую очередь от уровня насыщенности производства контрольно-измерительными приборами (регистраторами производства), степени точности определения фактического расхода сырья и материалов по местам возникновения издержек производства.

Представляет интерес опыт создания на машиностроительных предприятиях групп непрерывных инвентаризаций товарно-материальных ценностей на складах и в незавершенном производстве. В их состав входят руководитель (старший мастер, мастер или бригадир), комплектовщики, бухгалтеры, специалисты различных производственно-технических и экономических служб. Количественный состав групп непрерывной инвентаризации зависит от участка проверки. Работа организуется по специальному графику так, чтобы в течение года была обеспечена достоверная проверка фактического наличия всех материальных ценностей, имеющихся в подразделении. Одновременно могут быть образованы специальные группы по проведению выборочных инвентаризаций металла, комплектующих изделий и полуфабрикатов, специальных приспособлений и т. п. В результате проведения непрерывных инвентаризаций выявляется фактическое наличие материальных ценностей и проверяются условия их хранения определяются объемы незавершенного производства, приводятся в соответствие данные бухгалтерского управленческого и финансового учета, повышается достоверность информации о материальных ресурсах, принимаются оперативные управленческие решения по эффективному использованию материалов и выявлению потерь в производстве, предупреждается появление отклонений от нормального хода технологического процесса (если же эти отклонения все-таки возникли, имеется возможность их оперативного устранения).

Отклонения от норм расхода по комплектующим изделиям и полученным полуфабрикатам могут быть по количеству и стоимости. По стоимости отклонения возникают при замене одного поставщика другим, изменении расстояния доставки и, следовательно, транспортно-заготовите-льных расходов. Этот вид отклонения выявляется отдельным расчетом, в нем указываются стоимость полуфабрикатов и комплектующих изделий по первоначальному плану поставок и фактическая их стоимость.

Отклонения от норм расхода по количеству, как правило, незначительны, ибо полуфабрикаты и комплектующие изделия подаются непосредственно со склада комплектации на рабочие места строго в пределах сменного, а на некоторых заводах — часового производственного графика, что позволяет организовать действенный управленческий контроль за их движением и сохранностью.

Отклонения могут быть вызваны скрытым браком, потерями и заменой полуфабрикатов и комплектующих изделий.

Отклонения, возникающие в процессе производства, выявляются по изделиям и полуфабрикатам в спецификациях или комплектовочных картах, в которых расход по норме на фактическое количество собранных узлов или изделий сопоставляется с фактическим расходом полуфабрикатов и комплектующих изделий. Замена или восполнение недостач и брака оформляется сигнальным требованием в момент отпуска в производство полуфабрикатов (комплектующих изделий). По окончании месяца по покупным полуфабрикатам и комплектующим изделиям, так же как и по материалам, составляется отчет об их использовании. В нем по видам выпускаемой продукции показывается их расход по нормам и отклонениям от норм.

Полнота и своевременность выявления отклонений от норм по трудовым издержкам производства во многом зависят от принятой системой учета выработки рабочих. Наиболее эффективной системой управленческого контроля является учет выработки по конечной операции или после фактической сдачи продукции. Она широко применяется в машиностроении в условиях автоматизации и поточной организации производства.

Отклонения от норм при сдельной оплате труда оформляются сигнальными документами: листками на доплату, списками лиц, работающих сверхурочно, и нарядами на сдельную работу с отличительной цветной чертой. В сигнальных документах указываются причины и виновники доплат, изделия и детали, на которые относятся отклонения, а также сведения, необходимые для начисления заработной платы. Документально оформленные отклонения формируются в ведомости распределения оплаты труда как отклонения от норм и в себестоимость отдельных видов продукции включаются прямым способом.

Отклонения от норм по повременной оплате труда определяются с помощью расчета. Он составляется по бригадам и участкам. В расчете показывается фактически начисленная заработная плата по нормам, исчисленная исходя из перечня рабочих мест, штатных должностей, фактически отработанного времени и тарифных часовых ставок. Здесь же устанавливаются отклонения в виде разницы между фактически начисленной суммой и суммой оплаты труда по нормам. По видам продукции они распределяются пропорционально заработной плате по нормам рабочих с повременной оплатой труда.

Для выявления недокументированных отклонений и усиления управленческого контроля за расходованием фонда оплаты труда в цехах по окончании месяца составляются расчеты обоснования основной заработной платы производственных рабочих. В расчете перечисляются все законченные и не законченные обработкой детали, вошедшие в готовую продукцию и оставшиеся в незавершенном производстве. Затем все детали оцениваются по действующим нормам. Полученная таким образом сумма с учетом оплаты труда, числящейся в переходящем с прошлого месяца остатке не законченных обработкой деталей, сопоставляется с оплатой труда по расчетным (расчетно-платежным) ведомостям. Из полученного результата вычитаются документированные отклонения от норм.

Отклонения по дополнительной заработной плате производственных рабочих рассчитываются по установленному в плане проценту к сумме отклонений основной оплаты труда, а по отчислениям на социальные нужды отклонения устанавливаются расчетным путем в соответствии с действующими ставками от суммы отклонений всей оплаты труда производственных рабочих.

Контроль за расходами по обслуживанию производства и управлению осуществляется путем соблюдения установленной сметы. Общая сумма отклонений от смет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов выявляется в конце отчетного периода способом сопоставления фактических сумм с суммами, исчисленными по установленным сметным ставкам и нормам.

Потери от брака полностью включаются в отклонения от норм. Причинами брака могут быть нарушение технологической дисциплины, неисправность оборудования и инструментов, организационные недостатки, низкое качество материалов. На обнаруженный в производстве окончательный брак выписывается акт или извещение о браке. Затраты по исправлению забракованной продукции оформляются сигнальными документами (требованиями на отпуск материалов, доплатными нарядами).

Отклонения от норм по всем видам расходов должны учитываться по центрам ответственности (виновникам их возникновения). Ими могут быть поставщики материалов, отделы заводоуправления, администрация цехов, отдельные исполнители (инженеры, служащие, рабочие). Виновники отклонений устанавливаются в каждом отдельном случае, о чем указывается в первичном сигнальном документе или расчете.

Цехи на основании первичных сигнальных документов и расчетов периодически составляют ведомость управленческого учета отклонений от норм. Например, на отклонения по оплате труда она составляется по следующей форме (табл. 2.19):

 

Таблица 2.19 Ведомость управленческого учета отклонений от норм по оплате труда производственных рабочих

 

 

 

 

 

 

 

Дата

Номер документа

Сумма отклонений (экономия —, перерасход +)

Виды отклонений

по причинам

по виновникам

по изделиям

замена материала

ошибки в чертежах

отдел снабжения

конструктор

А

Б

01.02

34

+2 000

500

1 500

500

1 500

1 000

1 000

01.02

36

+700

400

300

400

300

200

500

02.02

41

+400

200

200

200

200

400

 

03.02

42

+500

300

200

300

200

 

500

05.02

47

+ 1 000

 

1 000

 

1 000

 

1 000

Итого

 

+4 600

1 400

3 200

1 400

3 200

1 600

3 000

 

Ведомости управленческого учета отклонений от норм вместе с объяснительными записками руководителей цехов поступают в производственную бухгалтерию, где на их основе в обобщенном виде составляется сводная ведомость об отклонениях от норм по предприятию в целом. Данные сводной ведомости используются для управления издержками производства по отклонениям в целях регулирования уровня себестоимости продукции.

Учет незавершенного производства организуется на базе информации, полученной из первичных документов о движении материальных потоков в производстве: накладных на межучастковые или межцеховые передачи заготовок, деталей, узлов и комплектующих изделий, а также на сдачу последних в цеховые кладовые или на склады полуфабрикатов собственного производства.

На большинстве предприятий основным методом учета и оценки незавершенного производства является инвентарный. При использовании инвентарного метода по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным, снимаются остатки сырья и материалов в производственных подразделениях, цеховых кладовых и складах.

При нормативном методе перед проведением инвентаризации на основании данных первичных документов остатки незавершенного производства оцениваются по текущим нормам расхода сырья, материалов и покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий и по нормативной трудоемкости, скорректированной на величину незавершенного производства.

При обработке данных инвентаризации незавершенного производства сверяются книжные количественно-стоимостные показатели с фактическими данными об остатках путем сальдирования этих массивов информации.

Учет и оценка незавершенного производства предполагает тщательную организацию отражения натуральных показателей в первичной учетной документации и их обработки. Количественные и стоимостные данные по отдельным наименованиям материальных и трудовых расходов относятся способом прямого счета на не законченные обработкой детали, узлы и изделия.

На машиностроительных предприятиях в условиях сложной производственной и организационной структуры при установлении перечня мест возникновения издержек производства принимаются во внимание, например, наличие цеховой или бесцеховой структуры производства, вспомогательных производств, особенности профиля и специализации участков и цехов, принципы организации подготовительных производств, юридический статус производственных подразделений и их подчиненность друг другу и др. Поэтому сводный учет издержек производства строится по основным организационно-структурным производственным подразделениям — бригадам, участкам, производствам, цехам и предприятию в целом.

На основании этой общей схемы обобщения издержек производства на каждом отдельно взятом предприятии с учетом специфики производственного процесса выбираются конкретные его варианты.

Организация сводного учета издержек производства продукции определяется во многом специализацией производственных подразделений, которая оказывает влияние на последовательность технологических связей между различными местами возникновения затрат: бригадами, участками, стадиями и цехами. Как известно, многим машиностроительным предприятиям присуща предметно-технологическая специализация цехов. Вместе с тем существуют цехи, специализированные по технологическому принципу, имеющие в своем составе предметно-обособленные участки раскроя материалов или выпуска специальных деталей. Одновременно ряд предприятий имеет только механосборочные цехи с технологической специализацией, а литейные, кузнечные и заготовительные цехи в них специализированы по предметному принципу. При организации производственного процесса по предметно-технологическому и технологическому принципам специализации цехов на машиностроительных предприятиях широко применяется бесполуфаб-рикатный вариант сводного учета издержек производства. На предприятиях, где часть цехов специализирована по предметному принципу и производство имеет высокую степень комбинирования, используется в основном полуфабрикатный вариант обобщения издержек производства. При наличии промежуточных складов, на которых хранятся детали, заготовки, узлы собственного производства, составляется специальная ведомость, где обобщаются прямые расходы по каждому складу. Первичные массивы информации для обобщения расходов по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм расходов формируются на основании данных первичного учета по каждой калькуляционной статье затрат.

Предметная специализация цехов на машиностроительных предприятиях допускает организацию производств с замкнутым и незамкнутым циклами, соединение различных технологических процессов в одном цехе (например, заготовительных работ с механической обработкой, слесарных работ со сборочными операциями и т. п.). Практика обобщения издержек производства в условиях предметной специализации цехов показывает, что в таких условиях в одном цехе, как и при предметно-технологическом принципе, ведутся оборотные ведомости издержек производства по каждому участку. При этом внутрицеховые передачи деталей, заготовок, узлов оформляются документально с помощью накладных так же, как и межцеховое движение при технологической специализации.

Таким образом, при технологической специализации по каждому цеху составляется, как правило, один регистр сводного учета издержек производства, а при предметном принципе разрабатывается несколько оборотных ведомостей по каждому предметно-специализированному участку. Такая организация сводного учета издержек производства позволяет усилить контрольные функции нормативного метода учета себестоимости.

В механических и сборочных цехах, специализированных по технологическому принципу, в которых применяется бесполуфабрикатный вариант сводного учета издержек производства, оборотная и калькуляционная ведомости объединены, что обеспечивает учет формирования себестоимости по отдельным видам изготовляемой продукции в пределах цеха.

При составлении сводных ведомостей в многономенклатурных производствах допускается применение индексного метода с исчислением средних индексов отклонений от норм расходов по однородным группам выпускаемых продуктов с тем, чтобы не увеличивать резко объем выходной информации в сводном учете издержек производства.

Указанный метод широко используется на машиностроительных предприятиях. Например, в автомобилестроении отклонения распределяются в разрезе видов готовой продукции по следующим позициям: 1 — автомобили; 2 — двигатели на сторону; 3 — запчасти; 4 — кооперация; 5 — изделия цеха (кроме 1—4-й позиций); 6 — изделия завода (кроме 1—4-й позиций) по формуле:

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

где      Onj       —        сумма отклонений по j-м видам готовой продукции;

Oni       —        сумма выявленных отклонений по i-м деталям (узлам);

Nij       —        применяемость i-й детали в j-м изделии;

Bj        —        выпуск j-го изделия.

Пример. Деталь А входит в узлы П и К, применяемость детали А в Узле П равна 2, а в изделии К - 5. Отклонения по детали А составляют 800 руб. Узел К выпускается в количестве 400 шт., а узел П - в количестве 200 шт. Отклонения распределяются следующим образом:

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

Затем составляется ведомость распределения отклонений по каждому цеху и предприятию в целом.


 

 

 

Глава 3 Учет издержек производства

и себестоимости продукции металлургии

3.1. Факторы технологии и организации производства,

влияющие на формирование издержек

металлургического производства

 

Формирование издержек производства в металлургии зависит от количества и организационных форм технологических циклов (полных или специализированных), используемых на предприятиях.

Полный технологический цикл на металлургических комбинатах включает доменное, сталеплавильное и прокатное производства. Каждое производство имеет законченный цикл, а получаемый при этом вид продукции может не только потребляться на месте, но и быть продан другому предприятию.

Наряду с комбинатами с полным технологическим циклом в отрасли есть специализированные заводы, например трубопрокатные, имеющие один технологический цикл и работающие на покупных заготовках. Некоторые комбинаты используют и собственные и покупные полуфабрикаты, стоимость последних является немаловажным фактором, формирующим величину издержек производства. На практике собственные полуфабрикаты учитываются по производственной себестоимости, а покупные — по договорным ценам, поэтому они по-разному влияют на уровень издержек производства и в конечном итоге — на величину себестоимости готовой продукции.

В доменном производстве при выплавке чугуна получается попутная продукция — шлак и газ доменный. Их достоверный управленческий учет и правильная стоимостная оценка влияют на достоверность формирования себестоимости основной продукции. К тому же более полное использование шлака и газа в собственном производстве приводит к снижению себестоимости чугуна.

Важным фактором, формирующим издержки производства металлургической продукции, является высокая материалоемкость: стоимость сырья и материалов составляет более половины всех издержек производства; значителен удельный вес в них топливно-энергетических издержек производства. Сокращение материальных и энергетических издержек производства - основной источник снижения себестоимости продукции. Это выдвигает задачу улучшения действенности управленческого контроля за расходом сырья, материалов, топлива и энергии с помощью повышения точности получения учетной информации и ее аналитической дифференциации по материальным и топливно-энергетическим издержкам производства в системе управленческого учета.

Металлургия является фондоемкой отраслью, поэтому амортизационные отчисления и расходы по содержанию основных средств влияют на формирование структуры и величины издержек производства. Здесь важно своевременно осуществлять управленческий учет и контроль за использованием производственного оборудования и выявлять ненужные для предприятия основные средства.

На металлургических предприятиях выпускается однородная по составу продукция в массовом порядке, потребляется небольшое число наименований сырья, материалов и полуфабрикатов, нормирование материальных издержек производства осуществляется по отдельным законченным технологическим стадиям, а трудовых издержек производства — по отдельным операциям. Все это позволяет применять на металлургических предприятиях попередельный метод калькуляционного учета себестоимости продукции и полуфабрикатный вариант сводного учета издержек производства.

3.2. Номенклатура калькуляционных статей затрат

 

Номенклатура калькуляционных статей затрат, по которым осуществляется учет издержек производства и себестоимости продукции, включает общие статьи, применяемые во всех основных производствах предприятия, и статьи, используемые лишь в каком-то одном производстве или переделе.

Общими для всех металлургических производств являются следующие калькуляционные статьи затрат:

1. "Сырье и основные материалы";

2. "Отходы, угар, брак (вычитаются)";

3. "Добавочные и вспомогательные материалы";

4. "Топливо технологическое";

5. "Энергетические издержки производства"

6. "Затраты на оплату труда производственных рабочих";

7. "Дополнительная оплата труда производственных рабочих";

8. "Отчисления на социальные нужды";

9. "Инструменты и приспособления целевого назначения";

10. "Расходы на ремонт и содержание основных средств";

11. "Внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции";

12. "Амортизация основных средств";

13. "Прочие расходы по цеху";

14. "Расходы на подготовку и освоение производства";

15. "Общехозяйственные расходы";

16. "Прочие производственные расходы";

17. "Потери от брака";

18. "Попутная продукция";

19. "Производственная себестоимость";

20. "Расходы на продажу";

21. "Полная себестоимость".

 

В доменном производстве к перечисленным калькуляционным статьям затрат добавляются следующие: "Расходы по десульфурации (обессериванию) чугуна", "Расходы по разливке чугуна на разливочных машинах" и "Попутная продукция"; в сталеплавильном производстве - "Добавочные материалы" и "Внепечная обработка жидкого металла"; в прокатном производстве — "Вспомогательные материалы" и "Расходы по травлению". Кроме того, в сталеплавильном и прокатном производствах применяются калькуляционные статьи затрат "Расходы по термической обработке" и "Незавершенное производство". По дополнительно вводимым калькуляционным статьям отражаются расходы, которые вызваны спецификой выполняемых технологических операций при получении или обработке металла в том или ином переделе.

Расходы по десульфурации и разливке чугуна, по внепечной обработке жидкого металла, травлению и термической обработке металла формируют только себестоимость продукции, подвергшейся обработке по перечисленным операциям.

В металлургии в каждом производстве определяются величина заданного в производство и сумма расходов по переделу. В заданное входят затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, а в доменном производстве — и топливо технологическое. В расходы по переделу включаются: энергетические издержки производства, основная и дополнительная оплата труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, износ инструментов и приспособлений целевого назначения, ремонт и содержание основных средств, внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции, амортизация основных средств и прочие расходы по цеху. В сталеплавильном и прокатном производствах в них также включаются расход технологического топлива. Расходы по переделу группируются по калькуляционным статьям затрат, которые имеют следующее содержание.

В калькуляционной статье затрат "Топливо технологическое" отражается расход твердого, жидкого и газообразного топлива, потребляемого при осуществлении технологического процесса. К нему относят топливо, расходуемое в мартеновских печах сталеплавильных цехов, в нагревательных устройствах прокатных цехов, в обжигательных печах. Расход топлива в отчетной калькуляции отражается по отдельным его видам в натуральном измерении и по стоимости; общий его расход показывается в пересчете на условное топливо. В процессе потребления топлива выделяется тепло, которое может быть использовано самим предприятием в котлах-утилизаторах и установках испарительного охлаждения. Стоимость такого потребленного тепла показывается по калькуляционной аналитической статье затрат "Использование отходящего тепла". Используемое тепло оценивается в половинном размере от стоимости тонны условного топлива.

В калькуляционной статье затрат "Энергетические издержки производства" учитывается энергия, потребленная на технологические цели. К ней относится расход кислорода в доменном и сталеплавильном цехах, электроэнергии, пара, воды и сжатого воздуха на приведение в движение машин и аппаратов, выполняющих технологические и транспортные операции, на охлаждение доменных и мартеновских печен, валков прокатных станов. Расход энергии в отчетных калькуляциях показывается по ее видам в натуральном и стоимостном измерении.

К калькуляционной статье "Затраты на оплату труда производственных рабочих" относится оплата труда рабочих, выполняющих технологические и связанные с ними операции: погрузка и доставка сырья, материалов, полуфабрикатов и топлива к агрегатам, загрузка их в агрегаты, управление печами и прокатными станами и контроль за их работой, выпуск и перевозка продукции. Сюда же относятся премии, выплачиваемые производственным рабочим

В калькуляционной статье затрат "Дополнительная оплата труда производственных рабочих" учитываются отчисления в резерв на оплату очередных и дополнительных отпусков, а также оплата в конце года вознаграждений за выслугу лет.

В калькуляционную статью затрат "Отчисления на социальные нужды" включаются суммы отчислений в фонды: пенсионный, социального страхования, медицинский, а также взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Отчисления включаются в расходы по переделу в установленной норме от суммы оплаты труда производственных рабочих.

В калькуляционной статье затрат "Инструменты и приспособления целевого назначения" отражается стоимость сменного оборудования, инструментов, малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря, используемых при выработке продукции. К сменному оборудованию в доменном производстве относят фурмы воздушные, амбразуры шлаковые, ролики и желоба разливочных машин; в сталеплавильном производстве — мульды для завалки шихты в печи, изложницы и поддоны к ним; в прокатном производстве — валки, диски пил для резки металла. По данной статье учитывают также расходы по поддержанию сменного оборудования и инструментов в рабочем состоянии.

В калькуляционную статью затрат "Расходы на ремонт и содержание основных средств" включаются расходы, связанные с ремонтом и содержанием всех основных средств, находящихся в цехах. К ремонту относят работы по исправлению или замене износившихся узлов и деталей в оборудовании и транспортных средствах, элементов конструкций печей и других производственных агрегатов. В расходы по содержанию основных средств включают затраты по поддержанию оборудования и транспортных средств в рабочем состоянии. По этой же статье учитывают расходы по ремонту и содержанию зданий, сооружений и других основных средств основных цехов.

В калькуляционной статье затрат "Внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции" отражаются расходы по перевозке, вызываемой технологическим процессом, грузов по внутризаводским путям. К таким перевозкам относят доставку жидкого чугуна в сталеплавильные цехи и на разливочные машины, шихты с шихтового двора к мартеновским печам, слитков и литых заготовок в прокатный цех, готовой продукции на склад и т. д.

В калькуляционной статье затрат "Амортизация основных средств" показывается сумма начисленной амортизации всех основных средств доменного, сталеплавильного и прокатного цехов.

В калькуляционной статье затрат "Прочие расходы по цеху" отражаются расходы по управлению цехом. К ним относятся расходы по содержанию цехового персонала (оплата труда с отчислениями на социальные нужды специалистов, служащих и цеховых рабочих), расходы по испытаниям, опытам и исследованиям, рационализации и изобретательству, охране труда и технике безопасности, а также непроизводительные расходы цехового характера (оплата простоев, порча и недостача материальных ценностей).

Калькуляционные статьи затрат "Расходы на подготовку и освоение производства", "Общехозяйственные расходы", "Потери от брака" и "Прочие производственные расходы" по своему содержанию не отличаются от аналогичных статей в типовой их номенклатуре.

3.3. Учет издержек металлургического производства

Металлургическое производство характеризуется выпуском однородной по исходному сырью и характеру обработки продукции в ряде последовательных технологических переделов. Особенность такого производства состоит в том, что одни и те же полуфабрикаты при их последующей обработке могут быть использованы для изготовления различных видов других полуфабрикатов или конечной продукции. Так, из одной и той же марки стали могут быть изготовлены различные профили проката. Кроме того, некоторая часть полуфабрикатов (чугунные и стальные отливки) может быть продана другим предприятиям. Поэтому возникает необходимость исчисления себестоимости не только конечного продукта (проката), но и полуфабрикатов: чугуна в доменном и стали в сталеплавильном производствах. Достигается это на основе попередельного метода учета себестоимости и полуфабрикатного варианта сводного учета издержек производства. При этом издержки производства учитываются по отдельным переделам (доменное, сталеплавильное и прокатное), а внутри них — по видам полуфабрикатов и готовой продукции в разрезе калькуляционных статей затрат.

Стоимость израсходованных сырья, основных материалов, полуфабрикатов, топлива технологического (в доменном производстве) и потери от брака относятся в каждом переделе прямым способом на отдельные виды полуфабрикатов или готовой продукции

Расходы по переделу в зависимости от их характера и условий производства группируются по печам, станам, участкам и по цеху в целом. По окончании месяца они распределяются между видами вырабатываемой продукции.

Расходы по освоению производства, общехозяйственные и прочие производственные расходы учитываются по предприятию в целом, распределяются по цехам, а внутри них — по видам продукции.

Путем сложения всех прямых издержек производства и косвенных расходов определяется себестоимость выпущенной цехом продукции. При этом себестоимость продукции каждого последующего цеха или передела состоит из собственных издержек производства и себестоимости полученных от других цехов полуфабрикатов. Полуфабрикаты предыдущих цехов отражаются в последующих цехах по калькуляционной статье затрат "Сырье и основные материалы" комплексно по производственной себестоимости.

В черной металлургии при калькулировании себестоимости продукции используются коэффициенты. С их помощью, например, производится пересчет натурального веса разных видов чугуна и ферросплавов на вес передельного чугуна и исчисление себестоимости стали по отдельным ее маркам. Учет издержек производства по цехам и видам продукции осуществляется в следующем порядке.

Учет материальных и трудовых издержек производства. Материальные издержки производства, включающие стоимость сырья, основных материалов и полуфабрикатов, составляют до 90 % себестоимости продукции, что свидетельствует о важности осуществления управленческого контроля за их формированием и правильным отнесением на отдельные виды продукции. Отпуск сырья, материалов и полуфабрикатов в производство производится по установленным нормам расхода. Управленческий контроль за соблюдением норм расхода осуществляется в цехах по местам возникновения и центрам ответственности ежесменно в системе управленческого учета, а по окончании месяца - по данным отчетных калькуляций.

Израсходованные сырье, основные материалы и полуфабрикаты составляют заданное в производство и в себестоимость отдельных видов продукции включаются прямым способом на основании первичных документов бухгалтерского управленческого учета. В отчетных калькуляциях расход сырья и материалов показывается по отдельным их видам. Одни и те же полуфабрикаты собственного производства и полученные со стороны отражаются в учете и отчетной калькуляции обособленно по отдельным позициям.

Отпуск в производство сырья, основных материалов и полуфабрикатов оформляется в шихтовых книгах, журналах и отвесных документах. На основе их данных составляется технический отчет о работе цеха за месяц, в котором израсходованное в производстве количество сырья, материалов и полуфабрикатов отражают по агрегатам (доменным и мартеновским печам, конверторам, прокатным станам) и видам производимой продукции.

По окончании месяца на фактический расход сырья, основных материалов и полуфабрикатов выписываются требования-накладные. Данные для их заполнения берутся из цехового технического отчета. Правильность оформления требований-накладных и заполнения шихтовых книг, журналов и отчетов контролируется производственной бухгалтерией.

Фактический расход сырья, основных материалов и полуфабрикатов в течение месяца определяется расчетным путем. Поэтому периодически (ежемесячно или раз в квартал) результаты расчетов проверяются и уточняются на основе снятия фактических остатков материальных ресурсов на складе. Выявленная разница между фактическими и учетными показателями по остатку материальных ресурсов по каждому их виду регулируется заданным в производство: на выявленные излишки расход уменьшается, а на недостачу увеличивается.

В таком же порядке, как по сырью, основным материалам и полуфабрикатам, оформляется и учитывается расход добавочных и вспомогательных материалов, а также топлива на технологические цели. При этом добавочные и вспомогательные материалы выделяются в отчетных калькуляциях в отдельные калькуляционные статьи затрат, а топливо технологическое в доменном цехе входит в состав заданного в производство. В других цехах оно включается в расходы по переделу. Затраты на оплату труда производственных рабочих, а также отчисления на социальные нужды в черной металлургии являются косвенными расходами и входят отдельными калькуляционными статьями затрат в расходы по переделу.

Начисленная оплата труда группируется в ведомости ее распределения по цехам, печам, прокатным станам и калькуляционным статьям затрат. При составлении ведомости распределения к заработной плате рабочих каждого цеха добавляется заработная плата рабочих других цехов, которые работали в этом цехе, и вычитается заработная плата рабочих данного цеха, работавших в отчетном месяце в других цехах.

Дополнительная оплата труда начисляется по установленному проценту к основной оплате труда, а отчисления на социальные нужды - по ставке к сумме всей оплаты труда. Начисление дополнительной оплаты труда и отчислений на социальные нужды производится непосредственно в ведомости распределения затрат на оплату труда.

Данные ведомости распределения оплаты труда переносятся в ведомость аналитического учета издержек производства и регистры синтетического учета, а также используются при заполнении отчетной калькуляции о всей сумме оплаты труда, отнесенной на затраты цеха.

Учет отходов производства. В процессе переработки сырья, материалов и полуфабрикатов образуются отходы: колошниковая пыль, шлак, скрап, литники и обрезки. Отходы производства подразделяются на используемые и неиспользуемые. К используемым относят отходы, которые могут быть потреблены внутри предприятия как материалы или топливо при изготовлении продукции, производстве ремонтных и хозяйственных работ или предназначены для продажи другим предприятиям. Так, скрап, образующийся при выплавке чугуна, используют в качестве основного материала в доменном и сталеплавильном цехах; колошниковую пыль потребляют при производстве агломерата. Неиспользуемыми являются отходы, которые не могут быть полезно употреблены в собственное производство предприятием. Они вывозятся на свалку. При отправке доменному, сталеплавильному, другим цехам, сторонним организациям используемые отходы взвешиваются, а также оцениваются по плановым ценам и в отчетной калькуляции показываются по количеству и стоимости. Неиспользуемые отходы не оцениваются и в калькуляции отражаются только по количеству.

При осуществлении технологического процесса в металлургическом производстве происходит угар металла. Угар — это потери железа и других компонентов, входящих в перерабатываемые сырье, материалы и полуфабрикаты, вследствие выноса отходящими газами мелких их частиц и ухода в шлак. Он отражается в калькуляции, как и безвозвратные отходы, только по количеству в целях управленческого контроля за заданным в производство и выходом продукции. Размер угара устанавливается расчетным путем на основе баланса металла как разность между массой заданного в производство сырья, основных материалов, полуфабрикатов и массой полученной продукции, брака, отходов. В сталеплавильном и прокатном цехах в баланс металла включается, кроме того, изменение остатков незавершенного производства. Рассмотрим содержание баланса металла по доменному цеху (табл. 3.1).

В балансе подсчитывается количество заданного в производство и количество полученного чугуна, скрапа, пыли колошниковой. В примере это 4270 т и 2355 т. Из первого итога вычитается второй; разница между ними представляет собой размер угара — в примере он составляет 1915 т.

 

Таблица 3.1 Баланс металла по производству передельного чугуна

 

Задано в производство

Количество, т

Получено из производства

Количество, т

1. Агломерат

3840

1. Чугун годный

2270

2. Окатыши

420

2. Скрап

5

3. Металлодобавки

10

3. Пыль колошниковая

80

 

 

4. Угар металлошихты

1915

Итого

4270

X

4270

 

Учет брака и потерь от брака. К браку относится продукция, не отвечающая форме слитков и другим требованиям, установленным стандартам или техническим условиям. Брак в металлургии классифицируется по признакам: исправимый и неисправимый, внутренний и внешний, оформляется актом о браке и исключается из выпуска готовой продукции по количеству и стоимости.

Брак оценивается как металлолом по ценам на отходы, в издержках производства и в отчетной калькуляции отражается, как и отходы, после заданного в производство, на его количество и стоимость уменьшаются материальные издержки производства.

По браку определяются потери. Расчет потерь от брака рассмотрим на примере сталеплавильного цеха, в издержках производства и в отчетной калькуляции которого показываются потери по браку, выявленному в других цехах, на складе и у покупателей.

Выявленные внутрицеховые потери от брака могут не определяться и не отражаться в учете и калькуляциях.

В приведенном примере в калькуляции из общей суммы издержек производства выделяются все потери от брака, включая и потери по браку, обнаруженному в своем цехе.

 

Пример.

1. Выплавлено годной стали, т

4000

 

2. Себестоимость годной стали, руб.

2 005 000

 

В том числе:

 

 

а) потери от брака, выявленного в других цехах, руб.

1400

 

б) потери от брака, выявленного у потребителей, руб.

1000

 

в) расходы на подготовку и освоение производства прочие производственные и общехозяйственные расходы, руб

17 000

 

3. Забраковано продукции, т

45

 

4. Стоимость 1 т брака по цене лома, руб.

300

5. Стоимость всего брака по цене лома, руб.

13 500

6. Средняя себестоимость 1 т брака, руб.

Врублевский Н.Д.  Управленческий учет издержек производства...

494

7. Все потери от брака по цеху, руб. (494 • 45) - 13 500 + 1400 + 1000

11 130

8. Потери по браку, выявленному в своем цехе, руб. (11 130 - 1400 - 1000)

8730

 

Учет погашения стоимости сменного оборудования. Сменное оборудование погашается способом включения его стоимости в себестоимость продукции частями. Погашение осуществляется по каждому виду оборудования. В зависимости от быстроты износа и порядка отбраковки сменного оборудования применяются следующие способы погашения его стоимости:

в размере 50 % первоначальной стоимости за вычетом стоимости ожидаемого лома в момент передачи сменного оборудования в эксплуатацию, а остальные 50 % — при выбытии из эксплуатации. Этим способом погашается стоимость оборудования с небольшим сроком службы, например привалковой арматуры и дисков пил для резки металла в прокатном производстве;

в размере остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус стоимость лома) в том месяце, в котором сменное оборудование передано в эксплуатацию. Так погашается стоимость оборудования, которое заменяется равномерно. Этим способом пользуются в доменном и сталеплавильном цехах;

по нормам погашения на единицу вырабатываемой продукции или в абсолютной сумме. Нормы устанавливаются с помощью технических расчетов исходя из сроков службы сменного оборудования и планируемого объема выпускаемой продукции. Таким способом погашается стоимость оборудования, которое заменяется неравномерно.

Учет и распределение общехозяйственных расходов. Они включают расходы на управление предприятием (оплата труда аппарата управления, затраты на служебные командировки и перемещения, на содержание пожарной и сторожевой охраны и т. д.), хозяйственные расходы (содержание прочего общехозяйственного персонала, амортизация основных средств, содержание и ремонт зданий и сооружений общехозяйственного назначения и др.), отчисления, непроизводительные расходы (потери от простоев общезаводского характера, потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах и т. п.). Учет их ведется на счете "Общехозяйственные расходы" и в специальной ведомости по учету этих расходов.

По окончании месяца общехозяйственные расходы списывают на себестоимость полуфабрикатов и готовой продукции, отпускаемых на сторону, капитальному строительству, непромышленным хозяйствам. Общехозяйственные расходы, относимые на продукцию основного производства, распределяют вначале между цехами, а затем внутри цехов между производственными агрегатами и видами продукции. Между цехами общехозяйственные расходы распределяют пропорционально расходам по переделу. Внутри цехов они распределяются между производственными агрегатами и видами продукции пропорционально расходам по переделу в производстве чугуна или количеству произведенной продукции, пересчитанной на приведенную массу, в производстве стали и проката.

Распределение издержек производства между выпущенной продукцией и незавершенным производством. В доменном производстве размер незавершенного производства незначителен и не принимается в расчет при исчислении себестоимости выплавленного чугуна. Издержки производства за отчетный период полностью списываются на выплавленный чугун.

В сталеплавильном и прокатном производствах имеется незавершенное производство. В сталеплавильных цехах к нему относятся стальные слитки и литые заготовки, не прошедшие всех технологических операций; и прокатных цехах — это металл, находящийся в стадии нагрева, прокатки, охлаждения, термообработки, зачистки, сортировки, отделки и испытаний.

Движение незавершенною производства на отдельных стадиях обработки и технологических операций учитывается в оперативном порядке в натуральных единицах измерения. Управленческий учет ведется работниками производственно-распределительного бюро цеха. По стоимости незавершенное производство учитывается в производственной бухгалтерии и целом по цеху. Периодически в целях уточнении данных бухгалтерского управленческого учета проводится инвентаризация незавершенного производства. В отчетных калькуляциях оно показывается к пиле калькуляционной статьи затрат по количеству и стоимости на начало и конец отчетного периода.

Оценка остатков незавершенного производства и исчисление себестоимости выпущенной продукции по производствам осуществляются в следующем порядке.

В сталеплавильном производстве себестоимость остатков незавершенного производства определяется умножением производственной себестоимости одной тонны выплавленной стали отчетного периода на количество тонн слитков и литых заготовок, находящихся на различных технологических стадиях в процессе их обработки. При оценке незавершенного производства из производственной себестоимости исключаются потери от брака и расходы на подготовку и освоение производства. Эти издержки производства относятся на себестоимость выпущенной продукции.

Методику оценки незавершенного производства в сталеплавильном производстве поясним на примере.

Пример.

 

1. Выплавлено стали за отчетный период, т

700

2. Производственная себестоимость выплавленной стали, руб.,

421 000

в том числе потери от брака и расходы на подготовку и освоение производства

1000

3. Незавершенное производство на конец отчетного периода, т

200

4. Производственная себестоимость выплавленной стали за вычетом потерь от брака и расходов на подготовку и освоение производства, руб.:

 

а) всей стали (421 000 - 1000)

420 000

б) одной тонны (420 000 : 700)

600

5. Себестоимость незавершенного производства, руб. (600 ∙ 200)

120 000

 

В сталеплавильном производстве определяется себестоимость выплавленной и выпущенной стали. Себестоимость выплавленной стали равна сумме издержек производства, сформированных в цехе за отчетный период. На основе данных о выплавленной стали и об остатках незавершенного производства рассчитываются объем и себестоимость выпущенной из производства стали, которая для сталеплавильного цеха является готовой продукцией: количество и себестоимость незавершенного производства на начало отчетного периода плюс количество и себестоимость выплавленной стали за отчетный период и минус количество и себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

Пример. Незавершенное производство на начало отчетного периода составило по количеству 300 т и по себестоимости — 150 000 руб., на конец отчетного периода соответственно — 200 т и 120 000 руб., выплавлено стали по количеству 700 т и себестоимости 421 000 руб. Выпуск стали за отчетный период составит 800 т (300 + 700 — 200) на сумму 451 000 руб. (150 000 + 421 000 - 120 000).

Производственная себестоимость выплавленной стали исчисляется в разрезе калькуляционных статей затрат. Себестоимость же выпущенной из производства готовой стали и незавершенного производства рассчитывается лишь по общей сумме издержек производства без постатейного калькуляционного разреза.

В прокатном производстве себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода определяется способом вычитания из общей суммы издержек производства за отчетный период (включая себестоимость незавершенного производства на начало отчетного периода) себестоимости годного проката.

Определение себестоимости незавершенного производства и готовой продукции в прокатном производстве рассмотрим на примере.

 

Пример.

 

1. Себестоимость незавершенного производства на начало отчетного периода, руб.

4 000 000

2. Издержки производства за отчетный период, руб.,

47 550 000

в том числе потери от брака и расходы на подготовку и освоение производства

350 000

3. Масса годного проката, т

60 000

4. Прокат в незавершенном производстве, т

5000

5. Процент готовности проката в незавершенном производстве

80

6. Общая сумма издержек производства прокатанного металла, включая незавершенное производство на начало отчетного периода без потерь от брака и расходов на подготовку и освоение производства, руб. (4 000 000 + 47 550 000 - 350 000)

51 200 000

7. Общая масса прокатанного металла, включая его в незавершенном производстве на конец отчетного периода в пересчете на годный прокат, т (60 000 + 5000 • 80 : 100)

64 000

8. Себестоимость годного проката, руб.:

 

а) из одной тонны (51 200 000 : 64 000)

800

б) всего проката [(800 ∙ 60 000) + 350 000]

48 350 000

9. Себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, руб. (4 000 000 + 47 550 000 — 48 350 000)

3 200 000.

 

Как видно из расчета, в прокатном производстве определяется себестоимость прокатанного металла и годного проката Себестоимость прокатанного металла исчисляется как общая сумма издержек производства за отчетный период, а себестоимость годного проката и остатков незавершенного производства являются производными величинами от общей суммы издержек производства.

Синтетический и аналитический учет издержек производства. На предприятиях черной металлургии издержки производства учитываются на счетах "Основное производство", "Общехозяйственные расходы", "Брак в производстве", "Расходы будущих периодов" и "Резервы предстоящих расходов".

На счете "Основное производство" учитываются издержки производства основной продукции (чугуна, стали и проката), затраты вспомогательных цехов и расходы по обслуживанию производства и управлению основных и вспомогательных цехов предприятия. Счета "Вспомогательные производства" и "Общепроизводственные расходы" в металлургии не ведутся.

На дебете счета "Основное производство" отражаются остатки незавершенного производства (сталеплавильный и прокатный цехи) и издержки производства за отчетный период, непосредственно относимые сюда и списываемые со счетов "Общехозяйственные расходы", "Брак в производстве", "Расходы будущих периодов" и "Резерв предстоящих расходов". На кредите счета показывается себестоимость выпущенной из производства продукции.

Аналитический учет издержек производства продукции ведется по цехам, агрегатам, участкам, видам продукции, заказам и калькуляционным статьям затрат в ведомости аналитического учета издержек производства (табл. 3.2).

 

Таблица 3.2 Ведомость аналитического учета издержек производства по мартеновскому цеху

 

Наименование калькуляционных статей затрат

 

 

 

Корреспондирующие счета

 

 

 

Единица измерения

 

 

 

Издержки производства

за отчетный период

и т. д.

 

 

количество

цена

сумма

I. Сырье и основные материалы

 

 

 

 

 

 

 

1. Чугун

21

т

1500

500

750 000

 

2. Лом и отходы

10

"

200

350

70 000

 

И т. д.

 

 

 

 

 

 

 

В ведомости приводятся все калькуляционные статьи затрат, предусмотренные отчетной калькуляцией. В необходимых случаях отдельные калькуляционные статьи затрат подразделяются на аналитические подстатьи. Возвраты, отходы и брак отражают в ведомости способом сторнировочных записей.

Издержки производства за отчетный период в ведомость аналитического учета заносятся из ведомостей распределения сырья, основных материалов, полуфабрикатов, топлива, оплаты труда, начисленной амортизации основных средств, потерь от брака и т. д.

Количество и стоимость незавершенного производства и попутной продукции переносят в ведомость аналитического учета издержек производства из производственных отчетов. Данные ведомости используются для составления отчетных калькуляций.

 

3.4. Калькуляционный учет себестоимости продукции доменного производства

В доменном производстве калькулируется производственная себестоимость выплавленного чугуна по его видам, а по чугуну, вошедшему в готовую продукцию, — и его полная себестоимость. Производственная себестоимость чугуна по видам исчисляется по каждой доменной печи в отдельности, а если один и тот же вид чугуна выплавляется в нескольких доменных печах, то тогда составляется сводная калькуляция на выплавленный вид чугуна по цеху в целом.

Составление калькуляций на один и тот же вид чугуна по печам вызвано тем, что печи отличаются друг от друга по конструкции и мощности, а это существенным образом влияет на уровень издержек производства.

Калькуляции составляются на следующие виды передельного чугуна: коксовый передельный, мартеновский обыкновенный, мартеновский фосфористый, ванадиевый и др.; литейного чугуна: коксовый литейный обыкновенный и специальный, хромоникилиевый, титановый и титаномедистый и др.; ферросплавов доменных: зеркальный чугун, ферромарганец, ферросилиций и др. По передельному высококачественному чугуну, кроме того, определяется себестоимость по классам, а по литейному — по маркам. По другим видам чугуна себестоимость по классам (маркам) не рассчитывается.

В выпуск продукции доменным цехом включаются выплавленный в отчетном периоде передельный, литейный жидкий и чушковый чугун, а также доменные ферросплавы.

Количество выплавленного чугуна определяется взвешиванием следующим образом. Вес жидкого чугуна, переданного в сталеплавильный цех или на разливочные машины, рассчитывается по весу ковша с чугуном и без чугуна. Из полученной при этом разницы вычитается скидка на шлак, попадающий в ковш с чугуном, и на коксовую мелочь, забрасываемую на поверхность жидкого чугуна. Скидки на шлак и коксовую мелочь рассчитываются центральной заводской лабораторией.

Чушковый чугун при передаче его на склад взвешивается вместе с платформой. Затем из этого веса вычитаются вес платформы и скидка на крошье, образовавшееся при разливке на разливочной машине и разгрузке на складе, в результате получается количество сданного на склад чушкового чугуна.

Поскольку такой порядок определения количества чугуна имеет некоторые условности, остатки чугуна на конец отчетного периода проверяются, и на выявленные отклонения вносятся коррективы в выпуск продукции цехом.

Количество сданного в другой цех или на склад чугуна оформляется сдаточными накладными, данные которых заносятся в книгу учета производства чугуна и в суточный рапорт о работе цеха.

Весь выплавленный чугун пересчитывается в передельный чугун. Пересчет производится по коэффициентам, которые рассчитываются делением производительности доменной печи при выплавке данного чугуна на ее производительность при выплавке передельного чугуна. Подобным образом устанавливаются коэффициенты для чугуна бессемеровского - 1,0, чугуна высококачественного — 1,34, чугуна литейного хромоникелевого — 1,56. Данные о выпуске чугуна в пересчете на передельный чугун используются при расчете производительности доменных печей и распределении между печами и видами чугуна общих расходов по цеху или нескольким печам.

В процессе выплавки чугуна получается попутная продукция: шлак и доменный газ. Шлак подразделяется на используемый и неиспользуемый. В отчетной калькуляции используемый шлак показывается по количеству и стоимости отдельно жидкий и гранулированный, неиспользуемый — лишь по количеству. Шлак оценивается по плановым ценам. Используемый и неиспользуемый шлак определяется взвешиванием, между печами и видами чугуна он распределяется пропорционально массе израсходованных сырья и флюсов.

Доменный газ, отпускаемый другим цехам своего предприятия и на сторону, в отчетной калькуляции показывается по количеству и стоимости, а потребленный в своем цехе для обогрева воздухонагревателей и прочих нужд - лишь по количеству. В калькуляции также по количеству отражаются потери газа. Они рассчитываются в виде разницы между выработанным и использованным количеством газа.

Количество выработанного и потребленного газа устанавливается контрольно-измерительными приборами и заносится в книгу учета выхода и использования газа. Между отдельными видами чугуна доменный газ распределяется пропорционально расходу кокса.

В отчетной калькуляции подсчитывается общая стоимость всей попутной продукции, и на эту величину уменьшаются издержки производства, формирующие себестоимость выплавленного чугуна.

Калькулирование себестоимости чугуна и ферросплавов производится по калькуляционным статьям затрат, установленным для доменного производства. В доменных цехах остатки незавершенного производства по размеру незначительны. Они не оцениваются, и поэтому все издержки производства текущего отчетного периода полностью списываются на себестоимость выплавленного чугуна. При этом издержки производства могут включаться в себестоимость отдельных видов чугуна и ферросплавов как прямым способом, так и пропорционально установленным базам распределения.

Расход сырья, основных материалов и топлива учитывается по каждой доменной печи и включается в себестоимость того вида чугуна или ферросплава, который в ней выплавляется. Сырье, основные материалы и топливо при загрузке в печь взвешивают, и их количество указывают в шихтовом рапорте, являющемся основанием для списания материалов в производство. В отчетных калькуляциях расход сырья, основных материалов и топлива отражается по их видам с указанием наименования, количества, цены и суммы.

Кокс, загружаемый в доменную печь, отражается по весу вместе с влагой и в пересчете на сухой вес. Потери от измельчения кокса выделяются обособленно по количеству и стоимости. Количество измельченного кокса указывается в скобках и в общий расход кокса не включается. Стоимость потерь от измельчения кокса определяется вычитанием из стоимости кокса до измельчения стоимости полученного в процессе просева мелкого кокса. Потери кокса распределяются между печами и видами чугуна пропорционально количеству крупного кокса, израсходованного на выплавку чугуна. Расходы на просев кокса относят на соответствующие калькуляционные статьи затрат по переделу.

В составе технологического топлива отдельными позициями указываются применяемые в доменной плавке природный газ, коксовый газ, мазут. По всему топливу в пересчете на условное топливо подсчитывается общий итог расхода.

Информация о количестве израсходованных на выплавку чугуна сырья, основных материалов и топлива по отдельным наименованиям вносится в отчетную калькуляцию из технического отчета о работе цеха, а цены на них - из отчета об их расходе. Исчисленная в калькуляции сумма сопоставляется с данными ведомости аналитического учета издержек производства, в которой расход сырья, основных материалов и топлива учитывается лишь по стоимости.

Отдельными статьями затрат в калькуляции показываются отходы производства и брак продукции. Отходами при выплавке чугуна являются скрап и колошниковая пыль. Скрап образуется в желобах, отводящих чугун от клетки доменной печи, а также в ковшах при доставке чугуна в сталеплавильный цех и на разливочную машину. К скрапу относится крошье, образующееся при погрузке чугунных чушек на платформу и при выгрузке их на склад. Количество скрапа определяется взвешиванием. Учитывается он в целом по цеху и между видами чугуна распределяется пропорционально количеству выплавленного чугуна в натуральном весе.

Колошниковая пыль подразделяется на используемую и неиспользуемую. К используемой относится пыль, направляемая на производство агломерата на своем комбинате и отправляемая другим предприятиям. Неиспользуемая пыль вывозится в отвалы. Количество колошниковой пыли определяется взвешиванием. Учитывается она по видам чугуна. К неиспользуемым отходам относится и угар металлошихты. Он устанавливается по каждому виду чугуна расчетным путем: вес поступившей в доменную печь металлошихты минус полученные из производства годный чугун, металлосодержащие отходы и брак. В отчетной калькуляции используемые отходы отражаются по количеству и стоимости, неиспользуемые и угар металлошихты — лишь по количеству.

Брак в доменном производстве учитывается по печам и на отдельные виды чугуна относится прямо. Отходы и брак вычитаются по количеству и стоимости из заданного в производство. Уменьшаются также затраты на выплавку чугуна на стоимость отходящего тепла, которое потреблено в котлах-утилизаторах.

В состав энергетических издержек производства включаются расходы на электроэнергию, пар, воду, дутье и по очистке доменного газа, используемого для обогрева воздухонагревателя и других технологических целей. Энергетические издержки производства, относящиеся к одной печи, списываются на основании показаний измерительных приборов (электросчетчиков, паромеров, водомеров и т. п.) прямо на себестоимость конкретных видов чугуна. Общие же энергетические издержки производства для нескольких печей или всего цеха распределяются между печами и видами чугуна в следующем порядке: расходы на электроэнергию, пар, воду и сжатый воздух -пропорционально количеству выплавленного чугуна в пересчете на передельный чугун; расходы на дутье - пропорционально количеству кокса, заданного в шихту; расходы на очистку газа - пропорционально количеству потребленного доменного газа. В отчетной калькуляции энергетические издержки производства показываются по отдельным их видам с указанием количества, цены и суммы, посчитывается их общий расход по стоимости.

К основной оплате труда в доменном цехе относится заработная плата рабочих различных специальностей, выполняющих работы: на рудном дворе (машинисты и помощники машинистов вагоноопрокидывателей, кранов, экскаваторов, вагона-весов, подъемников доменных печей и др.); на доменных печах (горновые, их подручные, газовщики, машинисты крана литейного двора и др.); по транспортировке продукции и отходов. Затраты на оплату труда производственных рабочих включаются в себестоимость отдельных видов чугуна прямо по данным первичных документов о ее начислении. Оплата труда рабочих, выполняющих общецеховые работы, распределяется между видами чугуна пропорционально количеству выплавленного чугуна в пересчете на передельный чугун. Дополнительная оплата труда производственных рабочих распределяется между видами чугуна пропорционально основной заработной плате, а отчисления на социальные нужды - пропорционально всей сумме затрат на оплату труда.

Износ инструментов и приспособлений целевого назначения включается в себестоимость отдельных видов чугуна прямым способом, а износ по предметам, общим для нескольких печей,— пропорционально количеству выплавленного чугуна в пересчете на передельный чугун.

Расходы на ремонт и содержание основных средств включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым способом, а общие расходы для нескольких печей или цеха в целом распределяются между печами и видами чугуна пропорционально количеству выплавленного чугуна в пересчете на передельный чугун. К издержкам производства по внутризаводскому перемещению грузов относят стоимость работ железнодорожного цеха по доставке жидкого чугуна в сталеплавильный цех и на разливочную машину, чушкового чугуна от разливочной машины на склад, по вывозке жидкого шлака к грануляционным бассейнам или на шлаковые отвалы и т. п. Эти издержки производства не всегда могут быть отнесены на конкретные печи. Поэтому они учитываются в целом по цеху, а между печами и видами чугуна распределяются пропорционально количеству заданного в производство.

Амортизация основных средств по печам включается в себестоимость продукции прямым способом, а амортизация основных средств, общих для всего цеха, распределяется между видами чугуна пропорционально выплавленному чугуну в пересчете на передельный.

Прочие расходы по цеху распределяются между печами и видами продукции пропорционально количеству выплавленного чугуна в пересчете на передельный чугун.

Расходы на подготовку и освоение производства, общехозяйственные и прочие производственные расходы, отнесенные на доменный цех, распределяются между печами и видами выплавляемого чугуна пропорционально расходам по переделу.

Потери от брака включаются в себестоимость отдельных видов чугуна прямым способом.

Расходы по десульфурации чугуна выделяются в отдельную калькуляционную статью затрат. В ее состав входят: расход магнезии, извести и других материалов на десульфурацию; затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды производственных рабочих; износ инструментов и приспособлений целевого назначения; содержание основных средств; амортизация основных средств; прочие расходы по десульфурации. В течение отчетного периода расходы по десульфурации учитываются в разрезе перечисленных аналитических калькуляционных статей, а по его окончании обшей суммой списываются на чугун, подвергшийся десульфурации. В отчетной калькуляции по статье затрат "Расходы по десульфурации чугуна" приводятся сумма издержек производства и количество чугуна, подвергнутого обработке. Данные расходы распределяются между отдельными видами продукции пропорционально натуральному весу обработанного чугуна.

Расходы по разливке чугуна на разливочной машине в отчетной калькуляции показываются в виде комплексной статьи. В эти расходы включают: энергетические издержки производства (электроэнергия, вода, сжатый воздух); затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды производственных рабочих; амортизацию основных средств; погашение стоимости сменного оборудования, инструментов и производственного инвентаря; расходы на ремонт и содержание основных средств; стоимость работ железнодорожного транспорта по доставке чушкового чугуна от разливочной машины на склад, по вывозке скрапа и мусора.

По видам продукции эти расходы распределяются пропорционально количеству разлитого на машине чугуна в натуральном весе. На расходы по разливке чугуна на разливочной машине составляется калькуляция по форме таблицы "Расходы по переделу", применяемой в доменном производстве.

После формирования издержек производства по отдельным калькуляционным статьям затрат определяется производственная себестоимость всего выплавленного чугуна. Она равна общей сумме издержек производства за минусом стоимости попутной продукции. Себестоимость одной тонны выплавленного чугуна исчисляется делением всех издержек производства на количество выплавленного чугуна.

Далее рассчитывается себестоимость всего чугуна жидкого и чушкового, чугуна десульфурационного жидкого и чушкового и себестоимость их одной тонны. Себестоимость жидкого чугуна устанавливается способом исключения из производственной себестоимости расходов по разливке чугуна на разливочной машине и расходов по десульфурации. Себестоимость чушкового чугуна определяется исключением из производственной себестоимости всей выплавки стоимости чугуна, потребленного в жидком виде, и расходов по десульфурации. Себестоимость десульфурационного жидкого (чушкового) чугуна равна себестоимости жидкого (чушкового) чугуна плюс расходы по десульфурации. Себестоимость одной тонны жидкого (чушкового) чугуна рассчитывается делением себестоимости всего объема жидкого (чушкового) чугуна на соответствующее количество тонн, а себестоимость одной тонны десульфурационного чугуна определяется путем сложения себестоимости одной тонны жидкого (чушкового) чугуна и расходов по десульфурации, приходящихся на одну тонну.

Пример.

 

Выплавлено чугуна — всего, т

500

В том числе:

жидкого, т

100

чушкового, т

200

десульфурационного жидкого, т

50

десульфурационного чушкового, т

150

Производственная себестоимость всего выплавленного чугуна, руб.

252 500

В том числе:

расходы по разливке чугуна, руб.

3850

 

расходы по десульфурации, руб.

2600

 

На основании данных определяем:

 

 

1. Себестоимость жидкого чугуна, руб.

а) всего выпуска (252 500 - 3850 - 2600)

246 050

 

б) одной тонны (246 050 : 500)

492,10

 

2 Себестоимость чугуна, потребленного в жидком виде, руб. (492,1 ∙ 150)

73 815

 

3. Себестоимость чушкового чугуна, руб. а) всего объема (252 500 - 73 815 - 2600)

176 085

 

б) одной тонны (176 085 : 350)

503,10

 

4. Расходы по десульфурации, руб. а) чугуна, потребленного в жидком виде [2600 : (50 + 150) ∙ 50]

650

 

б) чушкового чугуна (2600 — 650)

1950

 

5. Себестоимость десульфурационного жидкого чугуна, руб. а) всего объема (492,1 ∙ 50 + 650)

25 255

 

б) одной тонны [492,1 + (650 : 50)]

505,10

 

6. Себестоимость десульфурационного чушкового чугуна, руб. а) всего объема (503,1 ∙ 150 + 19 500)

94 965

 

б) одной тонны [503,1 + (1 950 : 150)]

516,10

 

 

Полная себестоимость определяется по чушковому чугуну и ферросплавам, включенным в состав готовой продукции. К производственной себестоимости чугуна и ферросплавов добавляются расходы на их продажу.

Отчетная калькуляция себестоимости чугуна приведена в табл. 3.3.

 

Таблица 3.3 Калькуляция себестоимости передельного чугуна

 

Калькуляционные статьи затрат

За соответствующий период прошлого года

За отчетный период

на 1 т выпуска

на весь объем выпуска

на 1 т выпуска

количество, т

цена, руб.

сумма, руб.

количество, т

цена, руб.

сумма, руб.

количество, т

сумма, руб.

I. Сырье и основные материалы

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Металлическая шихта

 

 

 

 

 

 

 

 

 Железная руда

0,020

35,00

0,70

225

35,00

7 875

0,015

0,53

Агломерат

1,050

115,00

120,75

15 600

114,00

1 778 400

1,040

118,56

Окатыши

0,700

173,00

121,10

10 350

180,00

1 863 000

0,690

124,20

Окалина

0,001

120,00

0,12

15

120,00

1 800

0,001

0,12

Итого железорудной шихты

1,771

X

242,67

26 190

X

3 651 075

1,746

243,41

Металлодобавки:

 

 

 

 

 

 

 

 

брак чугуна