andrey

Путь к Файлу: /Новокузнецк / Учет, анализ и налогообложение ВЭД (А.Ф. Ионова, Н.А. Тарасова).doc

Ознакомиться или скачать весь учебный материал данного пользователя
Скачиваний:   1
Пользователь:   andrey
Добавлен:   17.02.2015
Размер:   2.2 МБ
СКАЧАТЬ

 

 

 

 

 

А.Ф. Ионова, Н.А. Тарасова

 

 

УЧЁТ, АНАЛИЗ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

 

 

Рекомендовано учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебного пособия для студентов ВУЗов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и «Финансы и кредит»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ю Н И Т И

 

Москва 2007

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение                                                                                                                                    1

Глава 1. ОСНОВЫ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ                    3

1.1. Внешнеторговая деятельность и ее государственное регулирование                          3                                                       

1.2. Требования, предъявляемые к внешнеторговым  контрактам                                       6                                        1.3. Базисные условия поставки «Инкотермс-2000»                                                             21

1.4. Международные способы расчетов. Валюта контракта и валюта платежа (расчета)  36                                              

Глава 2. ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И ВАЛЮТНЫЙ КОНТРОЛЬ                 49

2.1.  Понятие валютного регулирования и валютного контроля                                           49

2.2.  Органы и агенты валютного регулирования и валютного

контроля, их права и обязанности                                                                                            50

2.3.  Валютные операции между резидентами                                                                        55

2.4.  Валютные операции между резидентами и нерезидентами                                          57                                                       

2.5.  Ответственность за нарушение валютного законодательства                                      61                                                      

Глава 3. ТАМОЖЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ   66                                                                            

3.1.  Таможенное регулирование в РФ. Таможенные

органы РФ и их функции. Таможенный контроль                                                                 66

3.2. Основные принципы перемещения товаров через таможенную границу РФ.

       Таможенные процедуры. Таможенное оформление                                                       74

3.3. Таможенные режимы: основные, экономические, завершающие, специальные         79                                         

3.4.  Таможенные платежи                                                                                                       91

3.5.  Ответственность за нарушение таможенного законодательства                                 96                                                   

Глава 4. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ   113                                                       

4.1.  Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в

        иностранной валюте. Бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц                  113                                                             

4.2. Транзитный валютный счет, текущий валютный

         счет. Порядок совершения и бухгалтерский учет проводимых по ним операций     118                                       

4.3.  Специальные счета резидентов «Р,» и «Р2» в иностранной валюте в уполномоченных

       банках. Порядок совершения и бухгалтерский учет проводимых по ним операций    126                                        

4.4.  Бухгалтерский и налоговый учет операций по покупке и продаже иностранной

         валюты. Обязательная продажа валютной выручки резидента                                     132

4.5.  Учет оцененных в иностранной валюте вкладов в уставный капитал резидента

        (нерезидента)                                                                                                                        137

4.6.  Бухгалтерский и налоговый учет инвестиционных операций с внешними

        ценными бумагами                                                                                                               140

4.7.  Учет и налогообложение полученных резидентом валютных кредитов и займов       146                                                             

Глава 5. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РАСХОДОВ

ПО ЗАГРАНКОМАНДИРОВКАМ                                                                                         156

5.1.  Учет расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам. Учет операций,

        проводимых с использованием корпоративных банковских карт и дорожных чеков    156                              

5.2.  Учет операций, проводимых с использованием банковских карт                                   170                                                           

5.3.  Учет операций с дорожными чеками                                                                                 189

Глава 6. УЧЁТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМПОРТНЫХ

И ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ                                                                                             194

6.1  Учет и налогообложение импортных операций                                                                194

6.2.  Учет и налогообложение экспортных операций                                                               221

6.3.  Учет и налогообложение доходов нерезидента

у источника выплаты дохода — резидента                                                                               242

Глава 7. АНАЛИЗ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ: СОДЕРЖАНИЕ, ЗАДАЧИ, МЕТОДЫ            249                                                              

7.1.  Содержание, задачи, методы и особенности, экономического анализа внешнеэкономической  деятельности                                                                                                                      249                                                                                

7.2.  Методы определения эффективности внешнеэкономической деятельности

        предприятия                                                                                                                       253

7.3.  Бухгалтерская отчетность по сегментам внешнеэкономической деятельности        255                           

Глава 8. АНАЛИЗ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ                                                           265

8.1.  Оценка и анализ уровня и качества выполнения обязательств по экспортным

        контрактам                                                                                                                        265

8.2. Анализ динамики экспортной выручки. Оценка факторов, влияющих на

       экспортную  выручку                                                                                                        267

8.3. Анализ динамики и структуры затрат и торговой наценки экспортных операций    268                                    

8.4.  Анализ прибыли, полученной от экспортных операций. Оценка факторов,

        влияющих на прибыль                                                                                                    274

8.5.  Анализ и оценка условий кредитования внешнеэкономических операций              280                              

8.6. Анализ оборачиваемости средств, вложенных   в экспортные операции                  287              

8.7.  Экономическая эффективность научно-технического экспорта                                296                                                     

Глава 9. АНАЛИЗ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ                                                            301

9.1. Анализ динамики результативных показателей

и оценка факторов, влияющих на их уровень                                                                      301

Глава 10. АНАЛИЗ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОКУПКЕ И ПРОДАЖЕ       

ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ                                                                                             313

Глава 11. АНАЛИЗ ЦЕННЫХ БУМАГ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ                   316

11.1.  Анализ доходности финансовых вложений

в облигации, номинированные в иностранной валюте                                                       316

11.2.  Анализ доходности векселей в иностранной валюте                                                320

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Анализ финансового состояния организации имеет первостепенное значение для широкого круга пользователей — собственников, менеджеров, инвесторов, аналитиков, кредиторов. Содержание анализа результатов деятельности организации зависит от направлений этой деятельности, а также целей и задач, стоящих перед предприятием.

Внешнеэкономическая деятельность российских предприятий, объединений и организаций, являясь неотъемлемой частью их хозяйственной жизни, способна при ее правильной организации стать источником значительных дополнительных доходов.

Участие российских предприятий в мировом товарообмене предъявляет серьезные требования к организации производственных процессов. Составной частью таких процессов для предприятий — участников ВЭД является правильная с точки зрения сложившейся практики и действующего законодательства организация бизнес-процедур, определяющих ход и результативность ВЭД.

Определение экономической эффективности (эффекта) внешнеэкономических связей необходимо для обоснования предложений о продаже и закупке товаров, для выбора вариантов внешней торговли, а также для оценки результатов намечаемых проектов, рассчитанных на длительную перспективу и имеющих большое значение для разработки стратегии развития фирмы.

На предприятиях — участниках ВЭД складываются и функционируют вертикально-интегрированные внутрипроизводственные управленческие структуры, организующие и реализующие конкретные мероприятия в этом направлении деятельности.

Знание общих основ и основных бизнес-процедур ВЭД становится неотъемлемой частью профессиональных знаний менеджеров высшего и среднего звена управления, работников экономических, финансовых, бухгалтерских и юридических служб предприятий.

Необходимость и обязательность проведения расчетов экономической эффективности (эффекта) в настоящее время являются доказательством обоснованности развития внешнеэкономических связей, особенно в условиях самостоятельной внешнеэкономической Деятельности предприятий и организаций на основе валютной самоокупаемости и самофинансирования.

Цель авторов учебного пособия — помочь разобраться в совокупности аналитических и финансовых проблем, дать представление о методике и этапах анализа, проанализировать порядок формирования финансовых показателей и их оценки, описать порядок принятия финансовых решений в краткосрочном и долгосрочном периодах; показать, как влияет структура капитала, соотношение собственных и заемных финансовых средств на стоимость бизнеса в целом, оценить риск принятия корпоративных решений.

Это позволит специалистам — бухгалтерам и аудиторам — теоретически подготовиться к трудным профессиональным испытаниям, изучить примеры, которые часто бывают полезнее правил и применить свои знания в практической деятельности.

В учебном пособии вопросы экономики увязаны с понятиями бухгалтерского учета, методика анализа — с проблемами управления финансами. Их совместное рассмотрение показывает, что между ними больше общего, чем различий,  что они дополняют и обогащают друг друга.

Ведение внешнеэкономической деятельности повышает долю рисков в деятельности организаций. В предлагаемом учебном пособии дается оригинальная методика анализа ВЭД и определяется информационная база для данного анализа в виде отчетности по сегментам ВЭД.

В написании разделов по учету и анализу экспортных операций принимала участие ассистент кафедры учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова Шкромюк Л.Ю.

Книга рассчитана на широкий круг бухгалтеров, аудиторов, менеджеров предприятий и организаций, ведущих внешнеэкономическую деятельность, аспирантов и студентов, обучающихся по специальностям «Мировая экономика», «Международные экономические отношения», «Внешнеэкономическая деятельность», «Маркетинг».

                                                                                                    

Глава 1

ОСНОВЫ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Внешнеторговая деятельность и ее государственное регулирование

 

Понятие и участники внешнеторговой деятельности

 

Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации основывается на Конституции РФ и осуществляется в соответствии с указами Президента РФ, федеральными законами, постановлениями Правительства РФ, общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами Российской Федерации. Правовые нормы регулирования ВЭД даны в Гражданском кодексе РФ, Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Законе РСФСР от 26 июня 1991 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР», Федеральном законе от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» и др. В данных нормативных актах определены права и обязанности участников ВЭД, виды и условия их деятельности.

Значительную долю во внешнеэкономической деятельности РФ занимает внешнеторговая деятельность. Внешнеторговая деятельность — это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Участниками внешнеторговой деятельности могут быть российские и иностранные лица.

В соответствии с п. 23 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» российским лицом является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации,   являющееся   гражданином   Российской   Федерации   или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 11 ст. 2 Федерального закона РФ от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ иностранным лицом является физическое лицо, юридическое лицо или не являющееся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами.

В ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ также нормативно определены следующие понятия, связанные с осуществлением внешнеторговой деятельности:

•   внешняя торговля товарами — импорт и (или) экспорт товара;

•   импорт товара — ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе;

•   экспорт товара — вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе;

•   товар — являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река — море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара;

•   внешняя торговля интеллектуальной собственностью — передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;

•   внешняя торговля информацией — внешняя торговля товарами, если информация является составляющей частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности или внешняя торговля услугами в других случаях;

•   внешняя торговля услугами — оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемые способами, указанными в ст. 33 Федерального закона № 164-ФЗ. (В соответствии со ст. 33 Федерального закона РФ от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами: с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства; с территории  иностранного  государства на территорию  Российской Федерации; на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг; на территории иностранного государства российскому заказчику услуг; российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства; иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации; российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства; иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.)

 

Основные принципы государственного регулирования внешнеторговой деятельности

 

Основными принципами государственного регулирования внешнеторговой деятельности являются:

1) защита государственных прав и законных интересов участников внешнеторговой деятельности, а также прав и законных интересов российских производителей и потребителей товаров и услуг;

2) равенство  и  недискриминация участников  внешнеторговой деятельности, если иное не предусмотрено федеральным законом;

3)  единство таможенной территории Российской Федерации;

4)  взаимность в отношении другого государства (группы государств);

5)  обеспечение выполнения обязательств  Российской Федерации по международным договорам Российской Федерации и осуществление возникающих из этих договоров прав Российской Федерации;

6)  выбор мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности, являющихся не более обременительными для участников внешнеторговой деятельности, чем необходимо для обеспечения эффективного достижения целей, для осуществления которых предполагается применить меры государственного регулирования внешнеторговой деятельности;

7)  гласность в разработке, принятии и применении мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности;

8)  обоснованность и объективность применения мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности;

9)  исключение неоправданного вмешательства государства или его органов во внешнеторговую деятельность и нанесение ущерба Участникам внешнеторговой деятельности и экономике Российской Федерации;

10)  обеспечение обороны страны и безопасности государства;

11)  обеспечение права на обжалование в судебном или ином установленном законом порядке незаконных действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц, а также права на оспаривание нормативных правовых актов Российской Федерации, ущемляющих право участника внешнеторговой деятельности на осуществление внешнеторговой деятельности;

12)  единство системы государственного регулирования внешнеторговой деятельности;

13)  единство применения методов государственного регулирования внешнеторговой деятельности на всей территории Российской Федерации.

 

Методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности

 

На основании ст. 12 Федерального закона РФ № 164-ФЗ к методам государственного регулирования внешнеторговой деятельности относятся:

•   таможенно-тарифное регулирование;

•   нетарифное регулирование;

•   запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью;

•   меры экономического и административного характера, способствующие развитию внешнеторговой деятельности и предусмотренные законом.

 

1.2. Требования, предъявляемые к внешнеторговым контрактам

 

Регулирование договоров международной купли-продажи

 

Согласно ст. 7 Гражданского кодекса РФ международные договоренности, к которым присоединилась Россия, превалируют над внутрироссийским законодательством. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью правовой системы Российской Федерации.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с внешнеэкономической деятельностью организации, бухгалтер должен учитывать основные международные договоренности, к которым присоединилась Российская Федерация.

В 1980 г. в целях разработки единообразных норм, регулирующих договоры международной купли-продажи товаров, была принята Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, к которой присоединились ряд стран, в том числе и Российская Федерация1. В рамках данного учебного пособия цель подробного ее рассмотрения не ставилась. Остановимся лишь на нескольких моментах, необходимых бухгалтеру и практикующему аудитору.

1. Сферой применения данной Конвенции согласно ст. 1 являются договоры купли-продажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах:

а)  когда эти государства являются договаривающимися государствами;

б)  когда согласно нормам международного частного права применимо право договаривающегося государства.

Ни национальная (государственная) принадлежность сторон, ни гражданский или торговый характер контракта не принимаются во внимание при определении применимости Конвенции (ст. 1). Это означает, что в соответствии с Конвенцией не будет признан международным контракт купли-продажи, заключенный между находящимися на территории одного государства фирмами разной государственной принадлежности. В то же время будут считаться международными контракты купли-продажи, заключенные фирмами одной государственной принадлежности, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах.

 

Стороны контракта международной купли-продажи

 

По общему правилу сторонами контракта международной купли-продажи выступают субъекты права, основное место деятельности которых находится в разных государствах.

Для участия в контракте в качестве его стороны иностранным лицам не требуется легализоваться в России в качестве субъектов хозяйственной деятельности. Не нужно им для этого осуществлять и внешнеэкономическую деятельность на территории России в соответствии с ее законодательством. Во-первых, иностранный партнер российской организации по контракту международной купли-продажи вообще может не вести никаких операций на территории России. Во-вторых, правом, регулирующим отношения сторон по контракту, далеко не всегда будет являться российское право. В-третьих, когда контракт сторон регулируется российским гражданским правом, вступает в силу Гражданский кодекс РФ (абз. 4 п. 1 ст. 2), правила которого применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. В действующих федеральных законах не предусмотрено каких-либо общих ограничений применительно к международной купле-продаже движимых вещей.

 

Объект и предмет внешнеторгового контракта

 

Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров согласно ст. 2 не применяется к продаже:

а) товаров, которые приобретаются для личного, семейного или домашнего пользования, за исключением случаев, когда продавец в любое время до или в момент заключения договора не знал и не должен был знать, что товары приобретаются для такого пользования;

б) с аукциона;

в) в порядке исполнительного производства или иным образом в силу закона;

г) фондовых бумаг, акций, обеспечительных бумаг, оборотных документов и денег;

д) судов водного и воздушного транспорта, а также судов на воздушной подушке;

е) электроэнергии.

Объектом контракта является движимое имущество, приобретаемое для предпринимательских целей.

Очень важен предмет контракта. Основные обязанности продавца — поставить товар, передать документы и титул на товар в соответствии с требованиями контракта и Конвенции (ст. 30). Основные же обязанности покупателя — уплатить цену за товар и принять поставку в соответствии с требованиями контракта и Конвенции (ст. 53). При этом обязательство покупателя уплатить цену включает принятие таких мер и соблюдение таких формальностей, которые могут требоваться согласно договору или законам и предписаниям для того, чтобы сделать возможным осуществление платежа (ст. 54).

Весьма важной является ст. 4, которая устанавливает, что настоящая Конвенция регулирует только заключение договора купли-продажи и те права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из такого договора. В частности, поскольку иное право не предусмотрено в Конвенции, то она не касается:

а) действительности самого договора или каких-либо из его положений или любого обычая;

б)  последствий,  которые  может  иметь договор  в  отношении права собственности на проданный товар.

 

Момент перехода права собственности

 

Поскольку Венская конвенция не содержит предписаний относительно момента перехода права собственности к покупателю, его необходимо определять, руководствуясь нормами применимого национального права.

Примечательно, что в главе IV Конвенции рассматривается переход риска. В данном случае представляет интерес ст. 67.

1.  Если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара и продавец не обязан передать его в каком-либо определенном месте, риск переходит на покупателя, когда товар сдан первому перевозчику для передачи покупателю в соответствии с договором купли-продажи. Если продавец обязан сдать товар перевозчику в каком-либо определенном месте, риск не переходит на покупателя, пока товар не сдан перевозчику в этом месте. То обстоятельство, что продавец уполномочен держать товарораспорядительные документы, не влияет на переход риска.

2. Тем не менее, риск не переходит на покупателя, пока товар четко не идентифицирован для целей данного договора путем маркировки, посредством отгрузочных документов, направленных покупателю извещением или иным образом.

В соответствии со ст. 211 ГК РФ рискует гибелью, утратой имущества собственник имущества. Поэтому в соответствии со сложившейся российской практикой делового оборота, если стороны не согласовали момент перехода права собственности, но оговорили момент перехода риска на покупателя, то по умолчанию в данный момент покупатель вместе с переходом риска получает и право собственности. («Рисковые» контракты будут более подробно рассмотрены в § 1.3.)

 

Требования к форме договора, его изменение или прекращение

 

Требования к форме договора, его изменение или прекращение соглашения сторон установлены частью I (ст. 11—13) и частью IV (ст. 96) Конвенции. Согласно ст. 11 Конвенции не требуется, чтобы договор купли-продажи заключался или подтверждался в письменной форме или подчинялся иному требованию в отношении формы. Он может доказываться любыми средствами, включая свидетельские показания.

В то же время следует принимать во внимание требования ст. 12 и ст. 96 Конвенции.

В ст. 12 установлено, что «любое положение статьи 11, статьи 29 или части II настоящей Конвенции, которое допускает, чтобы договор купли-продажи, его изменение или прекращение определялось соглашением сторон либо оферта, акцепт или любое иное выражение намерения совершались не в письменной, а в любой форме, неприменимо, если хотя бы одна из сторон имеет свое коммерческое предприятие в договаривающемся государстве, сделавшем заявление на основании статьи 96 настоящей Конвенции. Стороны не могут отступать от настоящей статьи или изменять ее действие». Статья 96 Конвенции устанавливает, что «договаривающееся государство, законодательство которого требует, чтобы договоры купли-продажи заключались или подтверждались в письменной форме, может в любое время сделать заявление в соответствии со статьей 12 о том, что любое положение статьи 11, статьи 29 или части II настоящей Конвенции, которое допускает, чтобы договор купли-продажи, его изменение или прекращение определялось соглашением сторон либо оферта, акцепт или любое иное выражение намерения совершались не в письменной, а в любой форме, неприменимо, если хотя бы одна из сторон имеет свое коммерческое предприятие в этом государстве».

Пунктом 3 ст. 162 ГК РФ установлено, что несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки.

При ратификации Конвенции правительства Белорусской ССР, Украинской ССР и СССР заявили в соответствии со ст. 12, 96 Конвенции, что любое положение ст. 11 неприменимо, если хотя бы одна из сторон имеет свое коммерческое предприятие в их государствах. Поэтому российский резидент должен заключать с иностранным партнером, как с партнером дальнего зарубежья, так и с партнером стран — участников СНГ, договор (контракт) в письменной форме.

При работе с партнерами из стран СНГ бухгалтер должен знать, что с 1 июля 1992 г. вступило в силу Соглашение от 20 марта 1992 г. «Об общих условиях поставок товаров между организациями государств — участников Содружества Независимых Государств». Согласно п. 3 раздела I данного Соглашения поставка товаров производится по договору (контракту), который является единственным документом, определяющим права и обязанности сторон по поставке всех видов товаров. Причем предприятия свободны в выборе предмета договора, определении обязательств, любых других условий хозяйственных взаимоотношений, за исключением случаев поставки товаров по межгосударственным соглашениям.

Согласно п. 16 раздела II Соглашения договоры заключаются путем составления одного документа, подписываемого сторонами или путем принятия поставщиком заказа покупателя к исполнению, если заказ содержит все условия, необходимые для поставки товара. Договорные отношения сторон могут быть установлены также путем обмена письмами, телеграммами, телетайпограммами или переданы по факсу.

В п. 19 Соглашения специально оговорено, что изменение, расторжение или продление срока действия договора оформляются дополнительным соглашением сторон. Из этого следует, что изменение, расторжение или продление срока действия договора также охватываются правилом о необходимости соблюдения письменной формы.

В соответствии с п. 18 Соглашения при заключении договора путем обмена письмами, телеграммами, телетайпограммами или путем средств телекоммуникации каждая из сторон должна иметь доказательства, подтверждающие направление (передачу) другой стороне соответствующих предложений и ответов на них.

Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен как путем составления одного документа, так и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны договора. Таким образом, факсимильная связь, являющаяся видом электронной связи, прямо предусмотрена российским законодательством в качестве допустимого способа заключения договора в письменной форме.

Между тем заключение контракта путем обмена факсами может привести к последующим недоразумениям, поскольку данная форма связи не гарантирует того, что полученный по факсу текст полностью соответствует отправленному. Как показывает арбитражная практика, в ряде случаев оказывалось, что из-за несовпадения отправленного и полученного по факсу текстов предложения и акцепта не совпадали мнения сторон о содержании заключенного ими контракта. Встречаются также случаи, когда у сторон оказывается не совпадающий по содержанию единый текст контракта, подписанный обеими сторонами путем обмена факсами. Учитывая, что факс в принципе предназначен для оперативной связи, целесообразно либо вообще не применять эту форму связи для заключения контрактов, либо обязательно повторять условия предложения и акцепта путем направления другой стороне соответствующего письма, а при оформлении контракта в виде единого документа — путем представления письменного текста контракта. Но коль скоро представленные сторонами факсимильные сообщения совпадают по содержанию и позволяют достоверно установить, что они исходили от соответствующих сторон, неправомерна постановка вопроса о несоблюдении норм закона по поводу обязательности письменной формы сделки.

 

Полномочия сторон, подписавших контракт

 

Далее следует обратить внимание на полномочия сторон, подписавших   контракт.   Содержание   правоспособности   юридического лица определяется его личным законом. Поэтому при решении вопроса об объеме правоспособности сторон, заключающих контракт, необходимо основываться на предписаниях законодательства соответствующего государства и учредительных документах сторон сделки. С их учетом устанавливается и объем полномочий на совершение сделок органов юридического лица и лиц, совершающих сделки по доверенности, выданной органом юридического лица.

Российское законодательство применительно к внешнеэкономическим контрактам следующим образом регулирует представительство и доверенность.

1. В соответствии с п. 3 ст. 1202 ГК РФ при совершении сделок юридическое лицо не может ссылаться на ограничение полномочий его органа или представителя, неизвестное праву стороны, в которой этот орган или представитель юридического лица совершает сделку, за исключением случаев, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанном ограничении.

2.  В соответствии с п. 1 ст. 1209 ГК РФ форма сделки определяется по праву места ее совершения. Однако доверенность не может быть признана недействительной вследствие несоблюдения формы, если соблюдены требования российского права. В соответствии со ст. 1217 ГК РФ срок действия доверенности и основания ее прекращения определяются по праву страны, где была выдана доверенность.

3.  В соответствии с п. 2 ст. 182 ГК РФ не являются представителями лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок.

4.  Статья 184 ГК РФ предусматривает специальные правила в отношении коммерческого представительства.

5.  В соответствии со ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет или прекращает для него с момента совершения сделки гражданские права и обязанности по ней.

6. В соответствии со ст. 173 и 174 ГК РФ установлены основные правила для оспаривания сделки юридического лица, если эта сделка выходит за пределы его правоспособности или при совершении сделки лицо, имевшее доверенность, либо орган юридического лица вышли за пределы ограничений, которые установлены договором или учредительными документами этого юридического лица. Суд может признать такую сделку недействительной по иску юридического лица (лица, в интересах которого установлены ограничения правоспособности либо полномочий, а также государственного контрольного органа), только если будет доказано, что другая сторона знала или должна была заведомо знать о незаконности сделки либо об установленных ограничениях.

7. В соответствии со ст. 189 ГК РФ прямо предусмотрена обязанность лица, которое выдало доверенность и впоследствии ее отменило, сообщать об отмене не только тому, кому она выдана, но и известным ему третьим лицам, для представительства перед которыми выдана доверенность.

 

Условия, подлежащие обязательному включению в текст договора

 

Применительно к внешнеторговым контрактам, в частности к договорам международной купли-продажи товаров, нередко встречаются ошибочные суждения, касающиеся того, какие условия договора должны в обязательном порядке в него включаться и какие последствия наступают при невключении тех или иных условий. В этой связи необходимо учитывать следующее:

1) и Венская конвенция, и российское гражданское законодательство исходят из того, что стороны свободны в определении круга условий, которые включаются в договор. По любому условию, выдвинутому одной из сторон, должно быть достигнуто соглашение с другой стороной. При отсутствии такого соглашения договор не считается заключенным. Венская конвенция (п. 2 и 3 ст. 19) в отличие от Гражданского кодекса РФ предусматривает специальные нормы о порядке согласования дополнительных и отличных условий акцепта, не меняющих существенно условий оферты. Однако и Венская конвенция, и Гражданский кодекс РФ содержат четкие нормативные предписания о минимуме условий, которые должен содержать договор, — при их отсутствии в договоре он не считается заключенным;

2)  поскольку действующими в Российской Федерации правилами о валютном и экспортом контроле предусмотрены определенные требования к содержанию внешнеторговых контрактов, то несоблюдение указанных требований может привести к определенным трудностям при выполнении соответствующих операций в России и повлечь значительные материальные потери;

3) в соответствии с п. 17 раздела II Соглашения СНГ в договоре обязательно определяется номенклатура (ассортимент), количество, качество, цена товара, сроки поставки, отгрузочные и платежные Реквизиты. При отсутствии этих условий договор считается незаключенным. В соответствии с п. 18 Соглашения договор подписывается руководителем субъекта хозяйствования или уполномоченным им лицом и скрепляется печатями.

В целях защиты государственных интересов и интересов российских  предприятий  при  осуществлении  внешнеэкономической деятельности Центральный банк РФ выпустил письмо от 15 июля 1996 г. № 300 «О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов». Данный документ носит рекомендательный характер. Однако несоблюдение данных рекомендаций не может повлечь недействительность контракта. В то же время следует обратить внимание, что проверяющие органы (например, налоговые) учитывают требования данного документа. Среди обязательных реквизитов контракта указываются: предмет, цена и сумма контракта, условия платежа, сроки поставки, условия приемки товара по количеству и качеству, форс-мажор, прочие условия и обстоятельства сделки, рассмотрение споров, санкции, адреса покупателя и продавца, подписи сторон. Причем в разделе «Подписи сторон» согласно письму ЦБ РФ рекомендуется поставить подписи лиц, уполномоченных организациями продавца и покупателя заключать контракты, заверенные печатью, с указанием их фамилии, имени, отчества и занимаемых должностей.

В разделе «Цена и сумма» рекомендуется указать общую сумму контракта и цену за единицу товара в валюте цены с приведением краткого наименования базиса поставки в соответствии с международными правилами толкования стандартных формулировок условий поставки товара («Инкотермс-90»).

Далее следует обратить внимание еще на некоторые вопросы, связанные с содержанием внешнеторговых контрактов.

 

Порядок проверки количества товара

 

Венской конвенцией и общими нормами российского гражданского законодательства порядок проверки количества товара в стране покупателя не регламентирован. Поэтому существенное практическое значение имеет четкая договоренность об этом в контракте. При этом следует иметь в виду, что в арбитражной практике применяются следующие подходы при разрешении связанных с этим споров.

1.  Если контракт содержит условие о порядке проверки, то его несоблюдение влечет непризнание результатов проверки в стране покупателя. Например, составлен акт, не соответствующий требованиям контракта или с отступлением от методов проверки количества товара.

2.  Когда контракт не содержит указаний о методе проверки количества товара, учитываются общепринятые методы проверки, существующие для товаров подобного рода. Так, при поставке товаров в нестандартных упаковочных единицах нельзя определять вес нетто целой партии путем выборочной проверки части единиц и распространения ее результатов на всю партию.

3. Если предусмотренный в контракте порядок проверки соблюден и в результате ее обнаружена недостача, то по общему правилу не принимаются во внимание доказательства продавца, которые подтверждают отгрузку товара в полном объеме.

При поставке может иметь место естественная убыль товаров, т.е. уменьшение количества товара во время его доставки покупателю, которое считается допустимым или неизбежным в силу специфики товара и особенностей его перевозки. При распределении между сторонами убытков от естественной убыли товара на практике могут возникнуть трудности, поэтому данный вопрос целесообразно специально оговаривать в контракте. Если договор не содержит условия о распределении убытков в связи с естественной убылью товаров между сторонами, то следует исходить из того, что до момента передачи товара риск естественной убыли лежит на продавце, а после момента передачи — на покупателе. В арбитражной практике исходят из того, что, например, включение в контракт условия о проверке количества товара в порту назначения с проведением сторонами расчетов по результатам такой проверки предполагает, если иное не предусмотрено в контракте, что естественную убыль за период доставки принял на себя продавец.

 

 

Заявление претензий по количеству

 

Общие нормы российского законодательства, как и большинства других стран, не предусматривают сроки заявления претензий по количеству. В то же время ст. 483 ГК РФ устанавливает срок извещения продавца о ненадлежащем исполнении договора купли-продажи, в том числе и в отношении условия о количестве товара, а также последствия его нарушения.

Венская конвенция не определяет порядок и сроки предъявления и рассмотрения претензий, кроме правил уведомления о несоответствии товара. Она исходит из общей посылки о том, что любые извещения, запросы и иные сообщения должны осуществляться средствами, надлежащими при данных обстоятельствах, и в разумный срок. В соответствии со ст. 27 Конвенции по общему правилу риск задержки в доставке или ошибки в передаче сообщения либо его недоставки вообще возлагается на адресата, т.е. на сторону, которой они адресованы. («Поскольку иное прямо не предусмотрено в части III настоящей Конвенции, в случае если извещение, запрос или иное сообщение даны или сделаны стороной в соответствии с частью III и средствами, надлежащими при данных обстоятельствах, задержка или ошибка в передаче сообщения либо его недоставка по назначению не лишают эту сторону права ссылаться на свое сообщение».)

Положения ст. 483 ГК РФ близки к положениям ст. 39 и 40 Венской конвенции. Однако между ними имеются и весьма существенные расхождения. Согласно Гражданскому кодексу РФ продавец при несвоевременном извещении вправе отказаться удовлетворить только те требования, которые связаны с исполнением обязательства в натуре (устранение недостатков, замена товара и т.п.), и при условии, если он докажет, что несоблюдение покупателем правил ст. 483 ГК РФ повлекло невозможность удовлетворить требование или влечет для продавца несоизмеримые расходы по сравнению с теми, которые он понес бы, если бы был своевременно извещен о нарушении договора.

Венская конвенция предусматривает конкретные правила относительно содержательной части извещения (в нем должны указываться данные о характере несоответствия), но не устанавливает для продавца каких-либо ограничений как в отношении характера требований, по которым может быть отказ, так и в отношении условий для использования права на такой отказ. В то же время в соответствии со ст. 44 Венской конвенции при уважительности причин пропуска срока на извещение (наличии разумных оправданий его ненаправления) предоставляет покупателю при нарушении условия о качестве товара право потребовать снижения цены или возмещения убытков (за исключением упущенной выгоды), («...покупатель может снизить цену в соответствии со статьей 50 или потребовать возмещения убытков, за исключением упущенной выгоды, если у него разумное оправдание того, почему он не дал требуемого извещения».) Применительно к нарушению условия о количестве товара эту норму Конвенции следует трактовать как право покупателя в таких случаях требовать возмещения убытков (кроме упущенной выгоды).

В арбитражной практике не сложилось единообразного подхода к значению контрактного условия о претензионном порядке.

На территории Российской Федерации с 1 июля 1995 г. утратило силу Положение о претензионном порядке урегулирования споров в соответствии с Федеральным законом от 5 мая 1995 г. «О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». В настоящее время претензионный порядок и во внутреннем обороте не применяется в качестве обязательного. Исключения из этого правила предусмотрены Арбитражным процессуальным кодексом РФ. В соответствии с п. 5 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, когда для определенных категорий споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка. Вместе с тем в практике государственных арбитражных судов установленные в договорном порядке сроки для предъявления претензий не рассматриваются в качестве неприкасаемых. Их нарушение не влечет отказа в приеме искового заявления, если досудебный порядок соблюден (т.е. претензия заявлена, хотя и с пропуском установленного в договоре срока).

Следует обратить внимание на то, что не следует смешивать срок заявления претензии по количеству со сроком проверки количества поступившего товара, который также может устанавливаться в контракте. Его несоблюдение лишает результаты проверки доказательной силы или существенно ее снижает. При неустановлении в контракте такого срока на практике исходят из того, что проверка товара по количеству должна проводиться в срок, возможно более короткий при данных обстоятельствах. Данная позиция установлена ст. 38 Венской конвенции. Пунктом 2 ст. 513 и п. 1 ст. 515 ГК РФ прямо установлена обязанность покупателя осуществлять осмотр товара, проверив его количество. Срок для такого осмотра применительно к международной купле-продаже определяется договором или обычаями делового оборота. При этом п. 2 ст. 513 ГК РФ установлена обязанность покупателя незамедлительно письменно уведомить поставщика о выявленных несоответствиях.

 

Требования к качеству товара

 

Относительно вопроса качества товара Гражданский кодекс РФ (ст. 469) и Венская конвенция исходят из того, что стороны свободны в определении требований к качеству товара.

В практической деятельности, даже когда применимые нормы позволяют заключать контракт без внесения в него требований к качеству товара, необходимо иметь в виду, что отсутствие в контракте четкого определения качества товара может стать причиной серьезных недоразумений и повлечь большие дополнительные расходы, которые не учитывались соответствующей стороной при согласовании договорной цены, а в остальных случаях — и невозможность использования товара в целях, для которых он предназначался покупателем.

В практике международной торговли исходят из того, что до от-грузки товара продавец обязан провести проверку качества товара на его соответствие требованиям контракта, оформив результаты такой проверки предусмотренным контрактом документом, подлежащим передаче покупателю. Обычно в контракт включаются четкие условия по этому вопросу.

Статьей 34 Венской конвенции предусматривается обязанность продавца передать покупателю относящиеся к товару документы в срок, в месте и в форме, которые требуются по договору. Если продавец передает документы ранее установленного срока, то он может до истечения этого срока устранить любое несоответствие в документах при условии, что это не причинит покупателю неразумных неудобств или неразумных расходов. За покупателем на основании Венской конвенции сохраняется право требовать возмещения причиненных такими действиями убытков.

Из ст. 474 ГК РФ следует обратить внимание на следующие моменты:

1) обязанность проверки качества может быть установлена законом, иными правовыми актами, государственными стандартами или договором;

.2) порядок проверки, определяемый договором, должен соответствовать требованиям, установленным нормативно, в том числе в государственных стандартах;

3)  если порядок проверки качества не установлен нормативно или в договоре, то проверка производится в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычаями, применяемыми условиями проверки подлежащего передаче товара;

4)  при наличии обязанности продавца осуществлять проверку качества он  должен  предоставить  покупателю доказательства ее осуществления;

5) порядок, а также иные условия проверки качества, производимой продавцом и покупателем, должны быть одними и теми же.

«Инкотермс-2000» предусматривают обязанность продавца передавать покупателю доказательства соответствия товара, которые могут потребоваться по условиям договора. Если в нарушение контракта продавец не передает покупателю сертификат о качестве товара, правомерным признается обращение покупателя для его определения к независимой контрольной организации.

Венская конвенция в ст. 36 прямо связывает ответственность продавца за любую некачественность товара с момента перехода риска на покупателя. Если несоответствие качеству существовало в такой момент, продавец отвечает даже тогда, когда оно становится очевидным только позднее. Так же решается данный вопрос и в п. 1 ст. 476 ГК РФ. Поэтому в арбитражной практике исходят из общего правила, согласно которому документы, представленные покупателем в доказательство несоответствия товара, должны свидетельствовать о том, что недостатки, в отношении которых покупателем

2. Продавец также несет ответственность за любое несоответствие товара, которое возникает после момента, указанного в предыдущем пункте, и является следствием нарушения им любого своего обязательства, включая нарушение любой гарантии того, что в течение того или иного срока товар будет оставаться пригодным для обычных целей или какой-либо конкретной цели либо будет сохранять обусловленные качества или свойства».

заявляется требование, существовали в момент перехода риска или являются следствием причин, возникших до этого момента.

В определении уровня качества и надежности товаров большое значение имеет условие о гарантии качества. В пределах гарантийного срока продавец несет ответственность за скрытые (в случаях, предусмотренных законом или договором) и за явные недостатки товара. Венская конвенция прямо не устанавливает гарантийных обязательств продавца. Между тем в соответствии с п. 2 ст. 36 и п. 2 ст. 39 Конвенция исходит из возможности установления таких обязательств в договорах и предусматривает правовые последствия их принятия продавцом. Понятие «гарантия» в Венской конвенции охватывает ручательства в течение того или иного срока за то, что товар будет оставаться пригодным для обычной или какой-либо конкретной цели либо будет сохранять обусловленные качества или свойства.

Статьей 39 Венской конвенции и ст. 483 ГК РФ предусматривается обязанность покупателя направлять продавцу извещение о несоответствии товара, но не устанавливает конкретных сроков для заявления претензий по качеству. Вместе с тем в п. 2 ст. 39 Венской конвенции и п. 2 ст. 477 ГК РФ установлен общий предельный срок (два года со дня передачи товара). Но в Венской конвенции он действует относительно срока для извещения о несоответствии товара, а в Гражданском кодексе РФ — для обнаружения недостатков проданного товара. Венская конвенция и Гражданский кодекс РФ исходят из возможности изменения этого предельного срока в договоре. Однако Венская конвенция допускает его как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения путем установления договорного срока гарантии. Гражданский кодекс РФ предусматривает только один вариант: установление законом или договором более длительного срока. К тому же в соответствии с п. 5 ст. 477 ГК РФ, когда договорный гарантийный срок составляет менее двух лет, а недостатки обнаружены по истечении срока гарантии, но в пределах двух лет, продавец не освобождается от ответственности, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента. Таким образом, здесь так же действует правило о двухлетнем предельном сроке, но вносится корректива о доказывании недостатков товаров, за которые отвечает продавец.

Как и в Венской конвенции, в Гражданском кодексе РФ (п. 2 ст. 475) предусмотрены следующие правила о последствиях существенного нарушения контракта, когда передан товар ненадлежащего качества. Покупателю предоставлено альтернативное право: отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; потребовать замены товара; по своему выбору требовать уценки товара (соразмерного уменьшения покупай цены), безвозмездного устранения недостатков товара в разумные сроки.

 

Представление технической и товарной документации

 

В соответствии со ст. 34 Венской конвенции продавец обязан передать покупателю относящиеся к товару документы, если это предусмотрено договором. Также эта статья устанавливает последствия невыполнения данной обязанности.  В п. 2 ст. 456 ГК РФ предусмотрен иной подход. Им оговорено, что такая обязанность существует,  если иное не предусмотрено договором. Далее здесь установлено, что подлежат передаче, одновременно с передачей товара, относящиеся к нему документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкция по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. Но применительно к международной купле-продаже передача документации обусловливается по общему правилу соглашением сторон (договором). В международной торговле широко распространена практика представления продавцом покупателю товарных документов, а при необходимости и технической документации. Это нашло отражение в действующих обычаях международной торговли, в «Инкотермс-2000», а также используется сторонами при заключении контрактов. К товарной документации, которую обычно предоставляет продавец покупателю, относятся, в частности, счета-фактуры, спецификации, сертификаты качества и др. Их можно передать как через банк, так и непосредственно покупателю или направить вместе с грузом. Если они направляются вместе с грузом, то в этом случае они относятся к так называемой товаросопроводительной документации. Перечень такой документации, число ее экземпляров и порядок представления, как правило, определяются в контракте.

 

Срок исполнения обязательства

 

Следующий момент, на который следует обратить внимание, — это срок исполнения обязательства. Венская конвенция не содержит общего правила о сроке исполнения сторонами обязательств, когда такой срок не установлен в контракте. В то же время ст. 33 устанавливаются сроки поставки товара. В соответствии с данной статьей продавец должен поставить товар:

а)  если договор устанавливает или позволяет определить дату поставки — в эту дату;

б)  если договор устанавливает или позволяет определить период времени для поставки — в любой момент в пределах этого периода, поскольку из обстоятельств не следует, что дата поставки назначается покупателем;

в)  в любом другом случае — в разумный срок после заключения договора.

Статьей 58 Конвенции устанавливается срок уплаты цены.

1. Если покупатель не обязан уплатить цену в какой-либо иной конкретный срок, он должен уплатить ее, когда продавец в соответствии

с договором и настоящей Конвенцией передает либо сам товар, либо товарораспорядительные документы в распоряжение покупателя. Продавец может обусловить передачу товара или документов осуществлением такого платежа.

2.  Если договор  предусматривает  перевозку товара,  продавец может отправить его на условиях, в силу которых товар или товаросопроводительные документы не будут переданы покупателю иначе, как против уплаты цены.

3.  Покупатель не обязан уплачивать цену до тех пор, пока у него не появилось возможности осмотра товара, за исключением случаев, когда согласованный сторонами порядок поставки или платежа несовместим с ожиданием появления такой возможности.

В практике международной торговли срок поставки в контрактах чаще всего определяется указанием месяца и квартала, до истечения или в течение которого необходимо поставить товар. Он может определяться и указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Нередко в контрактах российских организаций срок поставки определяется периодом, исчисляемым с момента совершения покупателем действий либо наступления результата таких действий.

Датой поставки по общему правилу считается день передачи товара.

 

Определение цены

 

Уплата за товар определенной денежной суммы (цены) — это основная обязанность покупателя по договору международной купли-продажи. Согласно ст. 14 Венской конвенции условием признания офертой предложения о заключении договора является прямое или косвенное установление в нем цены либо порядка ее определения.

Валютно-финансовые платежные условия являются важной частью контракта. При этом под валютными условиями понимаются:

1)  валюта цены и способ определения цены;

2)  валюта платежа;

3) установление курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают.

Валютой цены товара (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) может быть валюта как договаривающихся, так и третьих стран. В большинстве случаев валюта цены совпадает с валютой платежа. Однако если валюта цены и валюта платежа не совпадают, то в контракте целесообразно указать механизм пересчета, т.е. механизм перехода от валюты цены к валюте платежа.

Финансовые и платежные условия контрактов включают следующие основные вопросы:

1)  виды и условия расчетов;

2)  формы принимаемых расчетов;

3)  различного рода гарантии, обеспечивающие точное выполнение платежей по контрактам.

По внешнеторговым контрактам могут применяться следующие виды и условия расчетов:

а) расчеты наличными;

б) расчеты в кредит;

в)  смешанные виды расчетов,  включающие частичную оплату наличными и частичное кредитование.

Под расчетами наличными понимается оплата торговой сделки против получения товарораспорядительных и других документов т.е. без предоставления кредита или отсрочки (рассрочки) платежа1! При этом платеж «наличными» производится в безналичной форме:

1)  против передачи товарных и других документов продавцом (экспортером) в банке своей страны;

2) либо по получении покупателем (импортером) от продавца (экспортера) извещения о готовности товара к отгрузке;

3) либо против акта о приемке покупателем (импортером) товара в стране продавца (экспортера) или в стране покупателя (импортера);

4) либо против передачи товарных и других документов в банке страны покупателя (импортера), где открыт аккредитив, и т.д.

Под расчетами в кредит понимается осуществление платежа до (или после) получения товарораспорядительных и других документов. Если расчет производится до получения товарораспорядительных документов, то кредитором является покупатель (импортер). Если расчеты производятся после получения этих документов, то кредитором является продавец (экспортер).

В международной практике применяются следующие формы расчетов:

1) документарный аккредитив;

2) документарное инкассо;

3)  банковский перевод;

4) расчеты чеками.

Формы расчетов подробно рассматриваются в § 1.4.

 

1.3. Базисные условия поставки «Инкотермс-2000»

Общая характеристика условий поставки «Инкотермс-2000»

 

Подписание контрактов в международной практике часто производится  на  основе   международных  торговых  условий  «Инкотермс».  Для  российских  участников   внешнеторгового   контракта письмом Центрального банка РФ от 15 июля 1996 г. № 300 «О рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов» установлено, что при определении «цены» следует привести краткое наименование базиса доставки в соответствии с международными правилами толкования стандартных формулировок условий поставки товара («Инкотермс»).

«Инкотермс» являются результатом многолетнего обобщения международной коммерческой практики толкования условий контракта, которые определяют базис поставки, и разрабатываются Международной торговой палатой (МТП). Первая редакция была принята в 1936 г. В нее вносились изменения и дополнения в 1953, 1967, 1976, 1980 и 1990 гг. В настоящее время действуют «Инкотермс» в редакции 2000 г. Положения «Инкотермс» обычно применяются, если сделана прямая ссылка в контракте и если в самих его условиях не предусмотрено иное. Гражданский кодекс РФ (п. 6 ст. 1211) исходит из презумпции, согласно которой при отсутствии в договоре иных указаний и использовании принятых в международном обороте торговых терминов считается, что сторонами согласовано применение к их отношениям обычаев делового оборота, обозначаемых соответствующими торговыми терминами. Постановлением Правления Торгово-промышленной палаты РФ от 28 июня 2001 г. № 117-13 (п. 4) «Инкотермс-2000» признаны в России торговым обычаем. В ряде других стран отдельные правила толкования торговых терминов, содержащиеся в «Инкотермс», признаются действующими и при отсутствии ссылки на них в контракте (например, в Чехии). Такого же мнения согласно публикации Польской внешнеторговой палаты придерживаются в Польше относительно условий ФОБ, СИФ и КАФ. Некоторыми странами «Инкотермс» был придан нормативный характер (например, Украиной, Испанией — в отношении импортных сделок, Ираком — по всем внешнеторговым сделкам).

При международных торговых отношениях, когда продавец и покупатель находятся в разных странах, встает вопрос о расходах, связанных с продвижением товара от продавца к покупателю. Поэтому «Инкотермс» прежде всего устанавливают отдельно обязанности продавца и обязанности покупателя в части распределения этих расходов. Причем распределяются не только расходы, связанные с транспортировкой, упаковкой, маркировкой товара, но также и расходы, связанные с получением экспортных и импортных лицензий, других официальных разрешений, а также расходов, связанных с прохождением товара через таможню.

Второй очень важный момент, на который следует указать,- это то, что «Инкотермс» устанавливают момент передачи риска утраты или повреждения товара от продавца к покупателю. Обращаем внимание, что момент передачи права собственности «Инкотермс» не устанавливают; здесь устанавливается только момент поставки товара покупателю, который совпадает с моментом передачи риска утраты товара (табл. 1.1). Вопросы, касающиеся момента перехода права собственности и момента передачи риска утраты товара, были рассмотрены в § 1.2.

 

Таблица  1.1  Условия поставки товаров «Инкотермс-2000»

Базис поставки

Документы, которые обязан передать продавец покупателю

Момент получения покупателем риска утраты товара

Документ, подтверждающий переход риска к покупателю

1

2

3

4

Франко-завод (согласованное место) — EXW (Ех works — named point)

 

Франко-перевозчик (с указанием пункта) — FCA (Free carrier — named point)

 

 

 

 

 

 

Свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки) — FAS (Free alongside ship — named port of shipment)

Коммерческий счет-фактура

 

 

 

 

1. Коммерческий счет-фактура

2. Экспортные лицензии и иные официальные разрешения

3. Транспортные документы в качестве доказательства поставки товар

 

1. Коммерческий счет-фактура

2. Транспортные документы в качестве доказательства поставки товара 3. Экспортные лицензии и иные официальные разрешения

С момента предоставления товара продавцом покупателю

 

 

С момента предоставления товара в распоряжение перевозчика или иного лица (например, экспедитора) в согласованном пункте страны продавца

 

 

 

С момента размещения товара вдоль борта судна на причале или на лихтерах в согласованном пункте отгрузки

Акт приемки-передачи (или накладная)

 

 

 

 

Железнодорожная накладная (или автомобильная накладная; коносамент; авианакладная)

 

 

 

 

 

Оборотный коносамент (или необоротная морская накладная; документ, подтверждающий перевозку внутренним водным сообщением)

 

 

1

2

3

4

 

Свободно на борту  (наименование

порта отгрузки)

FОВ (Free on

board - named

port of shipment)

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Экспортные

лицензии и иные

официальные

разрешения (согласно законодательству страны

продавца)

3. Транспортные

документы в качестве доказательства поставки товара

С момента фактического перехода товара через поручни судна в указанном порту отгрузки

Оборотный коносамент (или необоротная морская накладная; документ внутреннего водного сообщения; документ смешанной перевозки)

 

Стоимость

и фрахт (наименование порта на-

значения) — CFR

(Cost and freight — named port of destination)

 

 

Стоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения) — CIF (Cost,insur-

ance, freight —

named port of destination)

 

Перевозка оплачена до ... (наименование порта

назначения) —

СРТ (Carriage paid

To  — named place

of destination)

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Транспортный

документ

С момента фактического перехода товара через поручни судна в

порту отгрузки

 

 

 

 

 

С момента фактического перехода товара через поручни судна в

порту отгрузки

 

 

 

 

 

 

С момента передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, а при наличии нескольких

последовательных

перевозчиков —

первому из них для транспортировки товара в согласованный

пункт назначения

Оборотный коносамент (или необоротная морская накладная; документ о пере-

возке во внутреннем водном сообщении)

 

 

 

Оборотный коносамент (или необоротная морская накладная; документ о пере-

возке во внутреннем водном сообщении)

 

 

 

 

Оборотный коносамент (или необоротная морская

накладная, документ о перевозке во внутреннем водном сообщении; авианакладная; железнодорожная накладная;

автомобильная

накладная; накладная смешанной перевозки)

 

 

 

 

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Транспортный

документ

3. Страховой по-

лис или иное до-

казательство за-

ключения догово-

ра страхования

 

 

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Транспортный

документ

 

 

 

 

 

1

2

3

4

Провозная плата

и страхование

оплачены до...

(наименование

пункта назначения) — CIP (Car-

riage and insurance

paid to... —

named place of

destination)

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Транспортный

документ

3. Страховой по-

лис или иное доказательство заключения договора страхования

С момента передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, а при наличии нескольких

последовательных

перевозчиков —

первому из них

для транспортировки товара в согласованный пункт назначения

Оборотный коносамент (или необоротная морская накладная; документ о перевозке во внутреннем водном сообщении; авианакладная; железнодорожная накладная; автомобильная накладная; накладная смешан-

ной перевозки)

Поставка до границы (наименование пункта поставки на границе —

DAF (Delivered at

frontier — named

place)

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Экспортная

лицензия или

иное официальное

разрешение

3. Транспортный

документ

С момента передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте на границе

Транспортный

документ

Поставка с судна

(наименование порта назначения) — DES (De-livered ex ship —

named port of destination)

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Деливери-ордер

или обычный

транспортный

документ

С момента предоставления товара в распоряжение покупателя на борту судна в обычном пункте

разгрузки в указанном порту назначения

Деливери-ордер (или оборотный коносамент; необоротная морская накладная;

документ о перевозке во внутреннем водном сообщении; накладная смешанной пере-

возки

Поставка с пристани (наименование порта назначения) —

DEQ (Delivered ex

quay — named port

of destination)

1. Коммерческий

счет-фактура

2. Транспортный

документ

С момента принятия товара на согласованной пристани (причале) в согласованном порту назначения

Деливери-ордер

(или оборотный коносамент; необоротная морская накладная; документ о пере

возке во внутреннем водном сообщении; накладная смешанной перевозки)

 

 

Поставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения) - DDU (Delivered duty unpaid - named place of destination)

 

 

Поставка с оплатой пошлины (наименование пункта назначения) - DDP (Delivery duty paid — named place of destination)

 

 

1.  Коммерческий счет-фактура

2.  Транспортный документ

 

 

 

 

1.  Коммерческий счет-фактура

2.  Импортная лицензия или иное официальное разрешение

3.  Транспортный документ

4.  Грузовая таможенная декларация (ПД)

 

 

С момента доставки товара в согласованный пункт в стране ввоза

 

 

 

 

 

С момента предоставления товара покупателю в согласованном месте в пункте назначения в стране ввоза

 

Деливери-ордер (или оборотный коносамент; необоротная морская накладная; документ о перевозке во внутреннем водном сообщении; накладная смешанной перевозки)

 

Деливери-ордер (или оборотный коносамент; необоротная морская накладная; документ о перевозке во внутреннем водном сообщении; накладная смешанной перевозки)

 

 

Рассмотрим более подробно содержание «Инкотермс-2000» и сравним требования, предъявляемые к моменту передачи риска утраты товара Венской конвенцией ООН 1980 г. (ст. 67) и «Инкотермс-2000».

«Инкотермс-2000», как видно из табл. 1.1, состоит из четырех групп: Е, F, С и D, в каждую из которых входят определенные условия поставки. Всего установлено 13 условий поставок. Они отличаются:

1) тем, что каждое условие применяется к определенным способам и видам перевозки, средствам транспорта;

2) набором определенных обязательств продавца и покупателя в части распределения расходов, относящихся к товару;

3) моментом передачи риска утраты и повреждения товара.

                                                    EXW

EXW (Ex works — named point) — франко-завод (согласованное Место) означает, что продавец обязан:

1) предоставить товар в распоряжение покупателя непосредственно на территории продавца в согласованный день или в срок, предусмотренный в контракте купли-продажи;

2)  уведомить покупателя в разумный срок о моменте и месте предоставления товара в его распоряжение;

3)  оплатить расходы по:

•   операциям по контролю (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимым для предоставления товара в распоряжение покупателя;

•   упаковке, необходимой для транспортировки товара (за исключением случаев, когда является обычной в данной отрасли поставка товара, предусмотренного в контракте, без упаковки);

•   маркировке.

Покупатель обязан сверх покупной цены оплатить за свой счет все расходы, связанные с товаром, начиная с момента, когда он был предоставлен в его распоряжение (пошлины, налоги и другие официальные сборы; расходы по таможенным формальностям, взимаемые при экспорте в стране продавца и импорте товара в стране покупателя, при транзите через третьи страны; транспортные расходы из страны продавца в страну покупателя); возместить в полном объеме расходы и возможные затраты, понесенные продавцом при оказании им содействия покупателю по его просьбе в получении, например, экспортных лицензий, разрешений и т.д.

Помимо товара продавец обязан передать покупателю коммерческий счет-фактуру, а покупатель — предоставить продавцу доказательство принятия поставки. Первичным документом в этом случае будет акт приемки-передачи товара (или накладная).

Переход рисков утраты товара от продавца к покупателю по данному условию поставки наступает с момента, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя в поименованном месте страны продавца.

                                                  

 FCA

FCA (Free carrier — named point) — франко-перевозчик (с указанием пункта). Согласно данному условию поставки продавец обязан:

1)  предоставить товар в распоряжение перевозчика или иного лица (например, экспедитора), указанного покупателем, в определенном пункте в согласованный для поставки период или дату;

2)  передать покупателю извещение о передаче товара в распоряжение перевозчика;

3)  оплатить расходы, относящиеся к товару:

•  по проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара перевозчику;

•   по оплате таможенных формальностей, налогов, пошлин и сборов, уплачиваемых при вывозе товара из страны продавца;

•  до момента передачи товара перевозчику.

В обязанности покупателя входит оплатить за свой счет сверх покупной цены расходы по:

•   транспортировке товара от согласованного пункта в стране продавца до места страны покупателя;

•   получению импортных лицензий и иных официальных разрешений по осуществлению таможенных формальностей, необходимых при ввозе товара, а в случае необходимости — его транзита через третьи страны.

Переход рисков утраты товара от продавца к покупателю наступает с момента предоставления товара в распоряжение перевозчика или иного лица (например, экспедитора), указанного покупателем. При этом покупатель обязан дать продавцу извещение, содержащее наименование перевозчика, указать способ транспортировки, дату или период поставки ему товара, а в случае необходимости — пункт в месте, где товар должен быть передан перевозчику. Продавец в свою очередь должен передать покупателю извещение о передаче товара в распоряжение перевозчика. Доказательством поставки являются транспортные документы, которые продавец за свой счет должен доставить покупателю.

         FAS

FAS (Free alongside ship — named port of shipment) — свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки). Согласно данному условию поставки продавец обязан:

1)  разместить товар вдоль борта судна на причале или на лихтерах в согласованном пункте отгрузки;

2)  передать надлежащим образом извещение покупателю о том, что товар поставлен вдоль борта указанного судна;

3)  оплатить за свой счет расходы, относящиеся к товару:

•   по проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для его передачи в распоряжение покупателя;

•   по упаковке (если это необходимо при транспортировке товара) и маркировке товара;

•   расходы, падающие на товар до момента его поставки (т.е. до момента размещения товара вдоль борта судна);

•   по получению экспортных лицензий и таможенной очистке товара для экспорта.

В обязанности покупателя входит оплатить за свой счет покупной цены расходы:

•   по получению импортных лицензий и иных официальных разрешений, связанных с выполнением таможенных формальностей, необходимых для ввоза в страну покупателя, а в случае необходимости — для его транзита через третьи страны;

•   по транспортировке товара от согласованного порта отгрузки в стране продавца до места назначения в стране покупателя;

•   связанные с товаром, с момента поставки товара вдоль борта судна в указанном порту отгрузки, в том числе все расходы по проверке товара перед отгрузкой, включая случаи, когда это осуществляется властями страны экспортера (т.е. продавца).

Переход рисков утраты товара от продавца к покупателю наступает с момента, когда товар поставлен (размещен) вдоль борта указанного покупателем судна в определенном покупателем месте погрузки в указанном порту отгрузки в установленную дату или в срок и в соответствии с обычаями порта.

При этом покупатель должен известить надлежащим образом продавца о названии судна, месте погрузки и необходимой дате поставки товара. В свою очередь, продавец обязан надлежащим образом известить покупателя о том, что товар поставлен вдоль борта указанного судна. Доказательством поставки в данном случае являются обычные транспортные документы (например, оборотный коносамент, необоротная морская накладная или документ, выдаваемый в случае перевозки внутренним водным сообщением).

FOB

FOB (Free on board — named port of shipment) — свободно на борту (наименование порта отгрузки). Согласно данному условию поставки продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке с момента перехода товара через поручни судна в указанном порту отгрузки. Продавец обязан:

1)  известить надлежащим образом покупателя о том, что товар погружен на борт судна;

2)  оплатить за свой счет расходы, относящиеся к товару:

•   по проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара на борт судна;

•   по упаковке (если это необходимо при транспортировке) и маркировке товара;

•   по получению экспортной лицензии или иного официального разрешения, необходимого для экспорта товара, а также по выполнению всех таможенных формальностей, связанных с вывозом товара из страны продавца;

•   до момента фактического перехода товара через поручни судна в указанном порту отгрузки.

В обязанности покупателя входит оплатить за свой счет сверх покупной стоимости расходы:

•   по договору перевозки товара от согласованного порта отгрузки;

•  связанные с товаром, с момента фактического перехода товара через поручни судна в указанном порту отгрузки, в том числе расходы по выполнению таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара в страну покупателя, а в случае необходимости — для его транзита через третьи страны. Переход рисков утраты товара от продавца к покупателю наступает с момента фактического перехода товара через поручни судна в указанном порту отгрузки в установленную дату или срок. При этом покупатель должен известить надлежащим образом продавца о названии судна, месте погрузки и необходимой дате поставки товара, а продавец — надлежащим образом известить покупателя о том, что товар погружен на борт судна. Доказательством поставки являются обычные транспортные документы (оборотный коносамент, необоротная морская накладная или документ, выдаваемый в случае внутреннего водного сообщения, или документ, выдаваемый в случае смешанной перевозки).

CFR

CFR (Cost and freight — named port of destination) — стоимость и фрахт (наименование порта назначения). По данным условиям поставки в обязанности продавца входит:

1)  поставить товар, оплатив за свой счет перевозку товара до порта назначения, погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату или срок;

2)  известить надлежащим образом покупателя о том, что товар погружен на борт судна;

3)  оплатить расходы за свой счет по:

•   выполнению таможенных формальностей, а также по оплате всех пошлин, налогов и иных сборов, необходимых при вывозе;

•   проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара перевозчику;

•   упаковке (если это необходимо при транспортировке) и маркировке товара.

В обязанности покупателя входит:

•   получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение, необходимое для импорта товара; выполнить все таможенные формальности, связанные с ввозом товара, а в случае необходимости — для транзита через третьи страны;

•   получить товар от перевозчика, оплатив при этом расходы по выгрузке товара, включая расходы по оплате лихтеров и помещению товара на пристани (если такие расходы не могут быть взысканы при перевозке на судах регулярной судоходной линии по заключенному продавцом договору перевозки).

По данному условию поставки риск утраты или повреждения товара для покупателя наступает с момента фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки. При этом продавец должен надлежащим образом известить покупателя о том, что товар погружен на борт судна. Доказательством поставки является транспортный документ (например, оборотный коносамент, необоротная морская накладная или документ о перевозке во внутреннем водном сообщении). Согласно «Инкотермс-2000», если транспортный документ выписывается в нескольких оригиналах, покупателю должен быть передан полный комплект оригиналов.

CIF

CIF (Cost, insurance, freight — named port of destination) — стоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения). При данном условии поставки продавец несет такие же обязанности, что и по условиям CFR. Но при этом он обязан также обеспечить морское страхование от риска гибели или повреждения товара во время перевозки. Договор страхования груза должен быть заключен таким образом, чтобы покупатель или иное лицо, обладающее страховым интересом, мог обратиться непосредственно к страховщику. Поэтому помимо коммерческого счета-фактуры и транспортных документов продавец обязан передать покупателю страховой полис или иное доказательство заключения договора страхования. Риск утраты товара передается покупателю в момент фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки, что должно быть сообщено продавцом в извещении и подтверждено транспортным документом.

СРТ

СРТ (Carriage paid to... — named place of destination) — перевозка оплачена до... (наименование пункта назначения). При данном условии поставки в обязанности продавца входит следующее:

1)  поставить товар до указанного места назначения в стране покупателя в установленную дату или согласованный период;

2)  известить надлежащим образом покупателя о передаче товара в распоряжение перевозчика, а при наличии нескольких последовательных перевозчиков — о передаче первому из них для транспортировки товара в согласованный пункт назначения;

3) оплатить за свой счет расходы по:

•   проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара перевозчику;

•   упаковке (если это необходимо при транспортировке товара) и маркировке товара;

•   оплате таможенных формальностей, уплате налогов, пошлин и иных сборов при вывозе товара из страны продавца;

•   транспортировке товара до указанного пункта назначения, включая расходы по погрузке товара и любые издержки при его выгрузке в пункте назначения, которые включены во фрахт или возлагаются на продавца при заключении договора перевозки.

Покупатель обязан:

•   получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение, необходимое для импорта товара, а также выполнить все таможенные формальности, связанные с ввозом товара, а в случае необходимости — с транзитом через третьи страны;

•   оплатить за свой счет расходы по выгрузке товара, если такие расходы не включены во фрахт и не возлагались на продавца при заключении им договора перевозки.

По данному условию поставки риск утраты товара передается покупателю с момента передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, а при наличии нескольких последовательных перевозчиков — первому из них для его транспортировки в согласованный пункт назначения. При этом продавец обязан известить надлежащим образом покупателя об этом моменте. Доказательством поставки является обычный транспортный документ (оборотный коносамент, необоротная морская накладная, документ о перевозке во внутреннем водном сообщении, воздушная накладная, железнодорожная или автомобильная накладная или накладная смешанной перевозки).

 CIP

CIP (Carriage and insurance paid to... — named place of destination) — провозная плата и страхование оплачены до... (наименование пункта назначения).

При данном условии поставки продавец несет те же обязанности, что и по условиям СРТ. Кроме того, продавец должен обеспечить транспортное страхование от рисков гибели или повреждения товара во время перевозки. Договор страхования груза должен быть заключен в такой форме, чтобы покупатель или иное лицо, обладающее страховым интересом,  мог обратиться непосредственно к страховщику. Поэтому, кроме коммерческого счета-фактуры и транспортных документов, продавец обязан передать покупателю страховой полис или иное доказательство заключения договора страхования. Риск утраты товара передается покупателю с момента передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика, а при наличии нескольких последовательных перевозчиков — первому из них для его транспортировки в согласованный пункт назначения,  что должно быть обязательно сообщено продавцом в извещении покупателю и подтверждено транспортным документом.

DAF

DAF (Delivered at frontier — named place) — поставка до границу (наименование пункта поставки на границе). Согласно данным условиям поставки продавец обязан:

1)  передать товар в распоряжение покупателя, доставив его в указанный пункт или место на границе, однако до поступления товара на таможенную границу принимающей страны. Под термином «граница»  понимается  любая  граница,  включая  границу страны продавца;

2)  получить за свой счет экспортную лицензию, официальное разрешение или иной документ, необходимый для передачи товара в распоряжение покупателя;

3) оплатить за свой счет следующие расходы:

•   по выполнению таможенных формальностей, а также по уплате пошлин, налогов и иных официальных сборов при вывозе товара, а также при его транзитной перевозке через третьи страны до момента передачи товара в согласованном пункте на границе;

•   по транспортировке товара до указанного пункта в месте поставки на границе (включая, в случае необходимости, транзитную перевозку через третьи страны);

•   по выгрузке товара (включая плату за пользование лихтерами и транспортную обработку), если в силу необходимости или обычая такая выгрузка требуется по прибытии товара в согласованный пункт поставки на границе для передачи товара в распоряжение покупателя;

•   по проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара в определенном пункте на границе в распоряжение покупателя;

•   по упаковке, необходимой для поставки товара на границу и его дальнейшей перевозки, а также по маркировке товара.

Соответственно покупатель обязан:

•   получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение для импорта товара, выполнить все таможенные формальности, необходимые для очистки ввозимого товара, в согласованном месте поставки на границе или в других местах, а также, в случае необходимости, его последующей перевозки;

•   оплатить все относящиеся к товару расходы с момента предоставления товара продавцом в распоряжение покупателя в согласованном месте на границе.

По данному условию поставки степень риска утраты товара передается продавцом покупателю с момента предоставления товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте на границе. При этом

продавец должен известить надлежащим образом покупателя о поставке товара в согласованный пункт на границе. В качестве доказательства поставки товара в согласованный пункт на границе продавец обязан предоставить покупателю за свой счет обычный транспортный документ.

 

 

           DES

DES (Delivered ex ship — named port of destination) — поставку* судна (наименование порта назначения). По данному условию поставки в обязанности продавца входит:

1) поставить товар в распоряжение покупателя в согласованный порт назначения

2)  известить надлежащим образом покупателя о предполагаемой дате прибытия судна;

3) оплатить за свой счет расходы по:

•   выполнению таможенных формальностей, а также по уплате пошлин, налогов и иных официальных сборов, которые взимаются при вывозе товара, а также при его перевозке через третьи страны до момента передачи товара;

•   транспортировке товара до согласованного порта назначения;

•   проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара покупателю на борту судна в пункте разгрузки;

•   упаковке и маркировке товара. В обязанности покупателя входит:

1)  получить за свой счет необходимую импортную лицензию или иное официальное разрешение;

2) оплатить за свой счет расходы:

•   по выполнению таможенных формальностей, а также по уплате пошлин, налогов и иных официальных сборов, оплачиваемых при ввозе товара;

•   связанные с товаром, с момента предоставления товара в распоряжение покупателя на борту судна в пункте разгрузки, включая расходы по его разгрузке.

По данному условию поставки риск утраты товара переходит от продавца к покупателю в момент предоставления товара в распоряжение покупателя на борту судна в обычном пункте разгрузки в указанном порту назначения. При этом продавец обязан известить надлежащим образом покупателя о предполагаемой дате прибытия обозначенного судна. Доказательством поставки в данном случае является деливери-ордер и (или) обычный транспортный документ(оборотный коносамент, необоротная морская накладная, документ о перевозке во внутреннем водном сообщении или накладная смешанной перевозки).

  DEQ

DEQ (Delivered ex quay — named port of destination) — поставка с пристани (наименование порта назначения). По данному условию поставки в обязанности продавца входит:

1)  поставить  товар  в  распоряжение  покупателя  на  пристани (причале) в согласованном порту назначения;

2)  известить покупателя надлежащим образом о прибытии указанного судна в согласованный порт назначения;

3)  оплатить за свой счет расходы, связанные с:

•   проверкой товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара на пристани (причале) в согласованном

порту назначения;

•   упаковкой и маркировкой товара;

•   получением экспортной лицензии и иного официального разрешения и выполнением таможенных формальностей, уплатой налогов, пошлин и иных сборов при вывозе товара, а также при его транзитной перевозке через третьи страны до момента передачи покупателю;

•   перевозкой товара до указанной пристани в согласованном порту назначения.

Примечание. В соответствии с данным условием поставки, если между сторонами будет согласовано, что таможенная очистка ввозимого товара и оплата связанных с этим пошлин возлагается на продавца, нужно указать слова «с оплатой пошлины» («duty paid»).

В обязанности покупателя входит:

•   оплата всех относящихся к товару расходов с момента принятия товара на согласованной пристани (причале) в согласованном порту назначения в установленную дату или согласованный период, включая получение импортной лицензии и иных официальных разрешений, необходимых для ввоза товара в страну назначения;

•   выполнение всех таможенных формальностей, необходимых для очистки ввозимого товара.

По данному условию поставки риск утраты товара передается покупателю с момента передачи ему .продавцом товара на согласованной пристани (причале) в согласованном порту. При этом продавец обязан надлежащим образом известить покупателя о прибытии указанного судна в согласованный порт. Доказательством по данному условию служит деливери-ордер и (или) иной обычный транспортный документ (например, оборотный коносамент, необоротная морская накладная, документ о перевозке во внутреннем водном сообщении или накладная смешанной перевозки).

       DDU

       (Delivered duty unpaid — named place of destination) — noставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения). По данному условию поставки в обязанности продавца входит:

1)  поставить товар в согласованный пункт в стране ввоза;

2) известить надлежащим образом покупателя об отправке товара;

3)  оплатить за свой счет расходы по:

•   проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимой для передачи товара в согласованном пункте в стране ввоза;

•   упаковке и маркировке товара, необходимых для поставки товара;

•   получению экспортной лицензии или иного официального разрешения, а также по выполнению таможенных формальностей, связанных с вывозом товара или транзитом через третьи страны;

•   перевозке товара до согласованного пункта назначения в стране ввоза.

Покупатель по данному условию поставки обязан:

1)  получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение для импорта товара, а также оплатить все таможенные формальности, необходимые для ввоза товара.

Примечание. Если между сторонами будет согласовано, что оплата при ввозе взимаемых таможенных расходов (например, налога на добавленную стоимость — VAT) возлагается на продавца, то это должно быть прямо указано путем дополнения следующего содержания: «Поставка без оплаты пошлины, с оплатой VAT (согласованный пункт назначения) — Delivered duty unpaid, VAT paid (named place of destination)»;

2)  оплатить за свой счет все расходы, относящиеся к товару, после получения данного товара в согласованном пункте страны ввоза.

По данному условию поставки риск утраты товара переходит к покупателю с момента его поставки покупателю в согласованное место в установленном договором пункте назначения страны ввоза. При этом продавец обязан надлежащим образом известить покупателя об отправке товара. Доказательством поставки в данном случае является деливери-ордер или иной обычный транспортный докует (например, оборотный коносамент, необоротная морская насадная, документ о перевозке во внутреннем водном сообщении, воздушная  накладная,  накладная железнодорожного или автомобильного сообщения или накладная смешанной перевозки).

 DDP

DDP (Delivery duty paid — named place of destination) — поставка оплатой пошлины (наименование пункта назначения). По данным условиям поставки продавец обязан:

1)  предоставить товар  покупателю  в  согласованном  пункте стране ввоза;                                                                                 

2) известить покупателя надлежащим образом об отправке товара

3) оплатить все расходы, связанные с товаром, до поставки товара в согласованный пункт в стране ввоза, в том числе расходы по:

•   проверке товара (проверка качества, измерение, взвешивание подсчет), необходимой для передачи товара в стране ввоза;

•   упаковке и маркировке товара;

•   получении экспортной лицензии или иных официальных разрешений, связанных с выполнением таможенных формальностей, необходимых для вывоза из страны или для транзитной перевозки через третьи страны;

•   доставке товара до согласованного места в пункте страны назначения;

•   получении импортной лицензии и иных официальных разрешений,  связанных с выполнением таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара в страну назначения.

Примечание. Если между сторонами согласовано, что на покупателя возлагаются обязанности по таможенной очистке ввозимого товара и оплате соответствующих пошлин, следует применять термин «DDU». Если стороны договорились о том, что оплата некоторых взимаемых в связи с ввозом расходов (например, налога на добавленную стоимость — VAT) возлагается на покупателя, то это должно быть прямо указано путем соответствующей приписки: «Поставка с оплатой пошлины, без оплаты VAT (согласованный пункт назначения) — Delivery duty paid, VAT unpaid (named place of destination)».

По данному условию поставки риск утраты товара переходит к покупателю с момента его предоставления в распоряжение покупателя в согласованном месте в пункте назначения страны ввоза. Согласно «Инкотермс-2000» доказательством поставки товара является деливери-ордер или иной транспортный документ (оборотный коносамент, необоротная морская накладная, документ о перевозке во внутреннем водном сообщении, воздушная накладная, накладная железнодорожного или автомобильного сообщения или накладная смешанной перевозки).

 

1.4. Международные способы расчетов.

Валюта контракта и валюта платежа (расчета)

 

Основными формами международных расчетов являются: аккредитивная форма, инкассовая форма, банковский перевод и расчеты чеками.

 

Аккредитивная форма расчетов

 

При использовании аккредитивной формы расчетов российские организации должны руководствоваться «Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов», разработанным и утвержденными Международной торговой палатой (в редакции 1993 г.   —  публикация   Международной  торговой  палаты 500), вступившими в силу с 1 января 1994 г. )

    Унифицированные правила определяют понятия и виды аккредитивов, способы и порядок их исполнения и передачи, обязательства и ответственность банков, требования к представляемым по аккредитивам документам, а также дают толкование используемых терминов. Правила обязательны для российских банков и их клиентов, осуществляющих расчеты по аккредитивам.

При аккредитивной форме расчетов участники внешнеторговой операции указывают в контракте, что платежи за поставляемый товар будут производиться с документарного аккредитива. В контракте оговариваются: вид аккредитива, перечень документов, представляемых в банк продавцом для получения платежа, требования к их оформлению. Далее покупатель (приказодатель) направляет своему банку (банку-эмитенту) поручение (заявление) на открытие аккредитива, в котором указывает все его условия. Продавец (бенефициар) получает от банка извещение об открытии в его пользу аккредитива, отгружает свою продукцию и представляет в банк пакет документов в соответствии с условиями контракта, после чего банк переводит на его счет деньги с аккредитива. Покупатель получает от банка пакет документов и вступает во владение товаром.

Согласно ст. 6 Правил аккредитивы могут быть отзывными и безотзывными, поэтому вид аккредитива следует указать в контракте обязательно. При отсутствии такого указания аккредитив будет считаться безотзывным (ст. 6 Правил).

Согласно ст. 8 Правил отзывный аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом в любой момент без предварительного уведомления бенефициара. Однако в этой же статье установлено, что банк-эмитент обязан предоставить возмещение банку, уполномоченному им на осуществление платежа, если этот банк до получения им уведомления об изменении или аннулировании принял документы от поставщика и совершил платеж. Компенсировать выплаченное возмещение банк-эмитент соответственно потребует от покупателя.

Согласно ст. 9 Правил безотзывный аккредитив составляет твердое обязательство банка-эмитента, если исполняющему банку или банку-эмитенту представлены необходимые документы и соблюдены все его условия: если аккредитив предусматривает платеж на предъявителя — оплатить по предъявлении; если аккредитив предусматривает платеж с рассрочкой — обеспечить платеж в сроки, определяемые в соответствии с указаниями аккредитива. Важное отличие безотзывного аккредитива согласно ст. 9 заключается в том, его условия не могут быть ни изменены, ни аннулированы без согласия банка-эмитента, подтверждающего банка (если он есть) и бенефициара. Условия первоначально выписанного аккредитива (или аккредитива с уже внесенными и ранее одобренными изменениями) останутся в силе для бенефициара до тех пор, пока последний не сообщит о принятии изменений банку, который внес данные изменения. Бенефициар должен уведомить о принятии или непринятии изменений. Если бенефициар не направит уведомление о принятии или неприятии изменений, то документы, заявленные в исполняющий банк или банк-эмитент, которые должны соответствовать условиям аккредитива, но еще не принятым пока изменениям, будут считаться уведомлением о принятии бенефициаром таких изменений, и с этого времени будет считаться, что в аккредитив внесены изменения. Частичное принятие изменений, содержащихся в одном и том же извещении об изменении, не разрешается и, следовательно, не будет приводиться в действие.

Безотзывный аккредитив может быть либо подтвержденным, либо неподтвержденным. Неподтвержденный аккредитив авизуется бенефициару через другой банк без какой-либо ответственности со стороны авизующего банка. При подтвержденном аккредитиве согласно ст. 9 Правил банк, подтвердивший аккредитив, становится обязанным перед бенефициаром своевременно производить обусловленные аккредитивом платежи в соответствии с представленными документами, т.е. подтверждающий банк принимает на себя те же обязательства, что и банк-эмитент. В данном случае банки, подтверждающие аккредитивы, как правило, страхуют себя, требуя при подтверждении от банка-эмитента немедленного перевода средств в покрытие предстоящих по аккредитиву платежей. Условие о подтверждении аккредитива включается в контракт с обязательными оговорками, за чей счет обеспечивается подтверждение аккредитива. Обычно это делает покупатель. При этом импортер несет в данном случае двойные расходы по выплатам банкам комиссионных вознаграждений. На основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» данные расходы российский импортер отражает по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

По способу обеспечения ресурсами аккредитивы подразделяются на покрытые и непокрытые. Покрытым считается аккредитив, при открытии которого банк-эмитент одновременно переводит валютные средства в качестве его обеспечения и источника платежа. При отсутствии предварительного перевода средств аккредитив считается непокрытым.

По способу использования средств аккредитива для расчетов с поставщиком можно выделить переводные (трансферабельные) и револьверные аккредитивы.

Согласно ст. 48 Правил переводным (трансферабельным) является аккредитив, по которому бенефициар имеет право уполномочить банк, производящий платеж, о том, чтобы аккредитивом могли пользоваться полностью или частично одно или несколько других лиц (вторые бенефициары). Аккредитив может быть переведен только в том случае, если обозначен банком-эмитентом как переводной (трансферабельный). Такие термины, как «делимый», «дробный», «передаваемый», не делают аккредитив переводным. Если такие термины используются, то они не должны приниматься во внимание.

Очень важный для импортера момент зафиксирован в ст. 48 Правил: «Расходы переводящего банка, связанные с переводом аккредитива, включая комиссионные, плату, расходы и издержки, оплачиваются первым бенефициаром, если не оговорено иное». Если в контракте оговорено, что расходы по переводу несет покупатель, то в бухгалтерии российского покупателя они будут отражены по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Револьверные аккредитивы применяются в основном при регулярных поставках товара. В этом случае сумма аккредитива по мере выплат (за серию отгрузок или за одну отгрузку в пределах суммы аккредитива) автоматически пополняется в рамках установленного общего лимита и срока действия аккредитива.

Бухгалтерские записи в зависимости от вида выставленного аккредитива не различаются. Открытие (либо пополнение) аккредитива будет отражено в бухгалтерии покупателя по дебету сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы» и кредиту сч. 51 «Расчетные счета», если аккредитив выставлен в рублях, и сч. 52 «Валютные счета», если аккредитив выставлен в иностранной валюте, или сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если аккредитив выставлен за счет заемных средств.

Если аккредитив выставлен в иностранной валюте, то отражение данной операции должно, во-первых, произойти в двойной стоимостной оценке: в российской и иностранной валюте (в валюте аккредитива). При этом оценка в российской валюте производится путем пересчета иностранной валюты в рубли исходя из официального курса, установленного ЦБ РФ для этой валюты, действующего на дату банковской выписки с текущего валютного счета (если аккредитив выставлен за счет собственных валютных средств), либо с валютного ссудного счета (если аккредитив выставлен за счет ссуды банка). Во-вторых, согласно ПБУ 3/2000 сальдо субсчета 1 «Аккредитивы» сч. 55 «Специальные счета в банках» должно переоцениваться исходя из курса ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности, а также может производиться его переоценка по учет-Ной политике по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. Возникающие при этом на сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 «Аккредитивы» курсовые разницы будут отражаться в общеустановленном порядке, т.е. зачисляться на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы».

При открытии покупателем аккредитива не в той валюте, в которой ведется его счет в банке, банком осуществляется конвертация одной валюты в другую. За данную операцию банк берет комиссионное вознаграждение. Специфика отражения в бухгалтерском учете этой операции заключается в том, что по кредиту сч. 52 «Валютные счета» следует отразить снятую со счета сумму иностранной валюты в пересчете в рубли исходя из ее официального курса, установленного ЦБ РФ на день списания валюты со счета, а по дебету сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет 1 — сумму выставленного аккредитива в валюте аккредитива, пересчитанной исходя из ее официального курса ЦБ РФ. Возникающая разница в рублевых эквивалентах относится на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» либо за счет этой суммы можно формировать затраты на приобретение товара.

Пример. Предприятие открыло аккредитив в сумме 10 000 евро. Банк сообщил, что с текущего валютного счета снято 14 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату списания средств с текущего валютного счета составил 38 руб. за 1 евро и 27 руб. 60 коп. за 1 долл. США. На основании выписки банка бухгалтер должен сделать следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет 1 «Аккредитивы»                    10 000 евро х 38,0 = 380 000 руб.

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»                                  6400 руб.

К-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет 2 «Текущие валютные счета»                                386 400 руб.

(Сч. 15 «Заготовление и приобретение

материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров»)

В Правилах устанавливаются требования, предъявляемые к реквизитам аккредитивов, которые следует знать бухгалтеру. Реквизиты аккредитива определяются условиями контракта. Аккредитив заполняется на специальном бланке-заявлении (форма 0401005) банка, открывающего аккредитив. Данная форма носит название «Заявление на аккредитив № ...».

Заявление на открытие документарного аккредитива составляется в трех экземплярах: первый направляется в уполномоченный банк, который поддерживает корреспондентские отношения с иностранным банком; второй остается в уполномоченном банке импортера; третий с визой банка возвращается импортеру-клиенту вместе с банковской выпиской, свидетельствующей об открытии аккредитива.

В заявлении на открытие аккредитива и в приложении к заявлению звездочкой помечаются строки текста, которые определяют условия выполнения выставленного аккредитива.

В заявлении на открытие аккредитива предприятие-импортер должно указать следующие основные реквизиты:

•   вид аккредитива;

•   наименование и местонахождение импортера;

•   наименование и полный адрес бенефициара;

•   дату, месяц и год открытия аккредитива;

•   дату, месяц и год истечения срока аккредитива;

•   место для представления документов;

•   наименование и местонахождение авизующего банка, через который аккредитив должен быть авизован бенефициару;

•   наименование и местонахождение подтверждающего банка;

•   способ исполнения аккредитива (платеж по предъявлении, платеж с рассрочкой, акцепт или негоциация тратт бенефициара);

•   наименование и местонахождение исполняющего банка;

•   полное и точное наименование документов, в соответствии с которыми производятся выплаты по аккредитиву, срок их представления и порядок оформления;

•   наименование товаров, для отгрузки которых открывается аккредитив;

•   номер договора, по которому открывается аккредитив;

•   сумма аккредитива;

•   за счет какой стороны (импортера или бенефициара) покрываются банковские расходы.

Заявление на открытие аккредитива подписывают два должностных лица, уполномоченных от имени импортера на подписание поручений на платежи. Подписи этих лиц скрепляются печатью импортера.

После проверки в банке представленное заявление регистрируется в специальном журнале банка-эмитента, где заявлению присваивается порядковый номер, который одновременно является номером лицевого счета по аккредитиву в аналитическом учете банка.

Согласно ст. 42 Правил аккредитивы должны предусматривать Дату истечения срока и указание места для представления документов на оплату. Под датой истечения срока платежа, акцепта или негоциации будет пониматься дата истечения срока представления Документов. Очень важная деталь, которую должен знать бухгалтер: в ст. 42 отмечено, что если банк-эмитент указывает, что аккредитив подлежит использованию «в течение одного месяца», «в течение шести месяцев» и т.п., но не указывает дату, от которой исчисляется этот срок, то дата выставления аккредитива банком-эмитентом будет считаться днем, начиная с которого этот срок будет исчисляться.

Следующий важный момент отмечен в ст. 43: «Кроме даты истечения срока для представления документов, каждый аккредитив по которому требуется представление транспортного документа, должен также предусматривать определенный срок от даты отгрузки, в течение которого документы должны быть представлены в соответствии с указаниями аккредитива. Если такой срок не обусловлен, банки будут отказывать в приеме документов, представленных им позднее 21 дня от даты отгрузки».

Перечень документов, представляемых против аккредитива, установлен в ст. 21. Среди них основными являются: транспортные документы, страховые документы и коммерческие накладные. В Правилах устанавливаются требования к документам,  которые представляются поставщиком (бенефициаром). Бухгалтеру следует знать, какие, например, требования должны предъявляться к коммерческим счетам (ст. 37), а именно: «...если иное не определено в аккредитиве, коммерческие счета должны, судя по внешним признакам, быть выписаны бенефициаром по аккредитиву и на имя приказодателя аккредитива, но в обязательном порядке должны быть подписаны... Если иное не определено в аккредитиве, банки могут отказывать в принятии коммерческих счетов, выписанных на суммы, превышающие сумму, предусмотренную в аккредитиве... Описание товаров в коммерческих счетах должно соответствовать описанию их в аккредитиве. Во всех других документах описание товаров может быть дано в общих выражениях,  не противоречащих  I описанию товаров в аккредитиве».

В ст. 34—36 рассматриваются вопросы представления страховых документов. Здесь особое внимание следует обратить на следующее.

1. Если иное не определено в аккредитиве, банки будут принимать страховой сертификат или декларацию страхования, предварительно подписанные страховыми компаниями или их агентами. Если аккредитив специально предусматривает страховой сертификат или декларацию страхования, банки будут принимать вместо них страховой полис (основание — ст. 34 Правил).

2.  Если иное не определено в аккредитиве, страховой документ должен быть выражен в той же валюте, что и аккредитив (основание — ст. 34 Правил).

3.  Если иное не определено в аккредитиве, минимальной суммой,  на  которую должно  быть проведено  страхование  согласно страховому документу, является цена товара СИФ (цена, страхование и фрахт «указанный порт назначения») или СИП (фрахт, стоимость перевозки и страхование, оплаченное до «указанного пункта назначения») в зависимости от обстоятельств, плюс 10% только то-46

когда цена СИФ или СИП может быть определена из документов (если банки не могут определить СИФ или СИП, в зависимости от случая по внешнему виду).  Иначе они будут принимать в качестве минимальной суммы 110% суммы, затребованной по аккредитиву для платежа, акцепта или негоциации, или 110% суммы коммерческого счета в зависимости от того, какая из них больше (основание — ст. 34 Правил).

4. Аккредитивы должны указывать требуемый вид страхования дополнительные риски, которые должны быть покрыты страхованием (если они имеются). При отсутствии специальных указаний в аккредитиве банки будут принимать страховые документы такими, какими они представлены, без ответственности за какие-либо риски, которые не покрыты страхованием (основание — ст. 35 Правил).

За все операции по аккредитивам — открытие, увеличение, платежи, изменение условий аккредитива, аннулирование аккредитива до истечения срока, передачу исполнения аккредитива в другой банк без обязательств со стороны банка, закрытие досье на неиспользованный (невыполненный) аккредитив по истечении его срока — взимаются комиссионные, почтово-телеграфные расходы и расходы за использование системы СВИФТ.

Статьей 18 Правил установлено, что банки, пользующиеся услугами другого банка для выполнения инструкций приказодателя аккредитива, делают это за счет и на риск последнего. Кроме того, сторона, пользующаяся услугами другой стороны для выполнения каких-либо услуг, несет все издержки, включая банковскую комиссию, выплаты и затраты, понесенные инструктируемой стороной в связи с выполнением таких инструкций.

Все указанные расходы импортер отражает по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

 

     Инкассовая форма расчетов

 

В основе  инкассовой  формы расчетов лежит договоренность экспортера (продавца) со своим банком, предусматривающая его обязательство передать товарораспорядительную документацию импортеру   (покупателю)   только   при   условии   выплаты   последним стоимости отгруженного товара либо договориться об этом с банком, расположенным в стране импортера (покупателя). В рамках данного соглашения существуют два типа сделок: 1) «платеж против документов»  и  2) «акцепт против документов».  Передача банком документов импортеру производится против их оплаты или акцепта.

В инкассовом поручении экспортер (продавец) просит свой банк, чтобы им была получена стоимость отгруженного товара на условиях «наличными против документов» и реже — «наличными при сдаче товаров». Обычно платеж совершается через банк в месте нахождения покупателя, где по указанию продавца инкассируется стоимость проданного товара.

При передаче документов против акцепта импортер (покупатель) выступает как акцептант тратты, а экспортер (продавец) — в качестве лица, выставившего тратту. Экспортер (продавец) в этом случае, предоставляя импортеру для оплаты определенный срок (если тратта выписывается с оплатой не по предъявлении, а на определенный срок), сам может претендовать после получения акцепта срочной тратты на учет тратты, однако этот вопрос подлежит согласованию с банком помимо инкассового соглашения.

Расчеты путем инкассо на условиях платежа против документов или на условиях акцепта против документов дают экспортеру гарантию в том, что товар не перейдет в распоряжение покупателя до тех пор, пока им не будет произведен платеж или дано обязательство оплатить товар (например, акцептована тратта).

Вместе с тем эта форма расчетов имеет и ряд недостатков. В частности, к моменту получения документов банка страны импортера (покупателя) покупатель может оказаться неплатежеспособным, и экспортеру (продавцу), не имеющему никаких дополнительных гарантий, не останется ничего иного, как продать товар другому покупателю либо возвратить товар, что связано для него с непроизводительными расходами. Таким образом, инкассовая форма расчетов по сравнению с аккредитивной более выгодна для импортера (покупателя) и менее выгодна для экспортера (продавца). Привлекательность инкассовой формы расчетов для импортера (покупателя) определяется также и тем, что банковская комиссия и другие сборы при осуществлении этой формы расчетов значительно ниже. Российские  организации-экспортеры  могут  прибегать  к  инкассовой форме расчетов в случаях, когда эта форма расчетов на принципах взаимности обычно практикуется во взаимной торговле с их иностранными контрагентами либо предусмотрена межправительственными или межбанковскими соглашениями. Но в то же время применение инкассовой формы расчетов не исключает права экспортера требовать от импортера дополнительных гарантий,  обеспечивающих интересы экспортера.

С 1 января 1996 г. при внешнеторговых отношениях применяются Унифицированные правила по инкассо (МТП в редакции 1995 г., публикация № 522).

Как отмечено в ст. 1, данные Унифицированные правила применяются по всем инкассо, когда ссылка на них включена в текст 48

«инкассовых инструкций», о которых говорится в ст. 4, и являются обязательными для всех упоминаемых в ней сторон, если иное не оговорено специально или если иное не содержится в положениях национального, государственного или местного законодательства и/или регулирования, от которых нельзя отступить.

В ст. 2 дается определение понятия «инкассо». В частности, «инкассо» означает операции с документами, осуществляемые банками на основании полученных инструкций, в целях:

1)  получения платежа и/или акцепта;

2)  передачи документов против платежа и/или против акцепта;

3) передачи документов на других условиях.

В данном случае под документами понимаются финансовые документы и/или коммерческие документы:

1)  финансовые документы — переводные векселя, простые векселя, чеки или иные подобные документы, используемые для получения платежа деньгами;

2)  коммерческие документы — счета, транспортные документы, товарораспорядительные документы или иные подобные документы, а также любые другие документы, не являющиеся финансовыми документами.

В соответствии со ст. 2 чистое инкассо — это инкассо финансовых документов, не сопровождаемых коммерческими документами. Документарное инкассо означает инкассо:

а)  финансовых   документов,   сопровождаемых   коммерческими документами;

б)  коммерческих документов, не сопровождаемых финансовыми документами.

В ст. 3 установлены лица, участвующие в этой форме расчетов.

Сторонами в инкассо являются:

1) принципал — сторона, которая поручает банку операцию по инкассированию;

2) банк-ремитент — банк, которому принципал поручает операцию по инкассированию;

" 3) инкассирующий банк — любой банк, кроме банка-ремитента участвующий в операции по инкассированию

4)  представляющий  банк   —   инкассирующий   банк,   осуществляющий представление плательщику;

5)  плательщик — лицо, которому должно быть сделано представление в соответствии с инкассовым поручением.

При данной форме расчетов все документы, направляемые для инкассации, должны сопровождаться инкассовым поручением, в котором в соответствии со ст. 4 указывается, что данное инкассо подчиняется Унифицированным правилам по инкассо (публикация № 522), и содержатся точные и полные инструкции. Банкам разрешено действовать только в соответствии с такими инкассовыми инструкциями и Унифицированными правилами. Инкассовое поручение обязательно должно содержать следующие данные:

1) данные о банке, от которого получено инкассовое поручение включая его полное наименование, адрес (почтовый и СВИФТ), номер телекса, телефона, факса и номер для ссылок (reference);

2) сведения  о принципале,  включая  полное его наименование, почтовый адрес, а также, если необходимо, номера телекса, телефона и факса;  

3) сведения о плательщике, включая его полное наименование, почтовый адрес или место, в котором должно быть сделано представление, а также, если необходимо, номера телекса, телефона и факса;

4) сведения о представляющем банке, если таковые имеются, включая полное его наименование, почтовый адрес и, если необходимо, номера телекса, телефона и факса;

5)  сумма(ы) и валюта(ы), подлежащие инкассации;

6) перечень приложенных документов с указанием количества листов каждого документа;

7) сроки и условия получения платежа и/или акцепта;

8)  условия передачи документов против:

•   платежа и/или акцепта;

•   иные условия.

Как отмечено в ст. 4, сторона, готовящая инкассовые инструкции, обязана обеспечить, чтобы условия передачи документов были сформулированы ясно и недвусмысленно, в противном случае банки не несут ответственности за возможные последствия;

9) в отношении расходов, подлежащих взысканию, указывается, допускается ли отказ от их оплаты или нет;

10) в отношении процентов, подлежащих инкассации, если таковые имеют место, указывается, допускается ли отказ от их оплаты или нет, включая:

а) размер процентов;

б)  процентный период;

в) основание для расчета (например, 360 или 365 дней в году);

11) метод платежа и форма платежного извещения;

]12) инструкции на случай неплатежа, неакцепта и/или несогласия с другими условиями.

Инкассовые инструкции должны содержать полный адрес плательщика или домициль, т.е. указание места, в котором должно быть сделано представление. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 4 Унифицированных правил, если указан неполный или неправильный адрес, то инкассирующий банк имеет право без какой-либо ответственности с его стороны попытаться установить надлежащий адрес. При этом инкассирующий банк не несет ответственности за задержку из-за указания в инкассовых инструкциях неполного (неточного) адреса плательщика.

В ст. 5 Правил дано понятие «представление», в соответствии с которым представление являет собой процедуру по передаче представляющим банком документов плательщику в соответствии с полученными инструкциями. Документы должны быть представлены плательщику в том же виде, в каком они были получены, за исключением того, что банки уполномочены наклеить необходимые марки за счет стороны, от которой документы получены на инкассо (если в инкассо не содержится иных инструкций) и проставить необходимые индоссаменты (передаточные надписи) или резиновые штампы либо другие идентифицирующие отметки или знаки, обычно употребляемые или специально требующиеся для инкассовой операции.

При этом в Унифицированных правилах установлено освобождение банков от ответственности по полученным документам.

1. В соответствии со ст. 12 банки должны определить, что полученные документы соответствуют тому перечню, который дан в инкассовом поручении, и известить посредством телекоммуникационных средств или, если это невозможно, другим ускоренным способом, без задержки сторону, от которой получено инкассовое поручение, об отсутствии каких-либо документов или их несоответствии перечисленным в инкассовом поручении. Банки не имеют никаких других обязательств в этом отношении. Если документы не соответствуют перечисленным, банк-ремитент должен быть освобожден от споров в отношении типа и количества документов, полученных инкассирующим банком.

2.  На основании ст. 13 банки не несут ответственности за форму, достаточность, точность, подлинность, подделку или правовую силу любого документа(ов), или за общие и/или частные условия, содержащиеся в самом(их) документе(ах) или привнесенные в него(их)

Они также не несут ответственности за описание, количество, вес, качество, условия, упаковку, поставку или наличие товара, представленного

любым(и) документом(ами),  или  за добросовестность и действия и/или упущения, платежеспособность, выполнение или

репутацию отправителей, перевозчиков, экспедиторов, получателей или страховщиков товара, или другого какого-либо лица.

На практике встречаются следующие основные формы документарного инкассо:

1) документы против оплаты (Documents against payment — D/p cash against documents — c.a.d.);

2) документы против акцепта (Documents against acceptance — D/A)-

3) документы против письма-обязательства (Documents against letter of undertaking);

4)  акцептование с вручением документов против оплаты в определенный срок (Acceptance D/P).

(1) Документы против оплаты. Здесь банк импортера (представляющий банк) предъявляет документы импортеру (плательщику) только против немедленной оплаты, если этому не противоречат национальные, региональные или местные законы или инструкции одной из сторон; причем участвующие в операции стороны не могут обойти эти законы или инструкции. На практике покупатель часто ожидает прибытия товара прежде, чем получит документы или осуществит оплату, за исключением случаев, когда сторонами в контракте на продажу обусловлена «оплата по первому предъявлению документов». Это условие должно также быть определено в инкассовом поручении.

(2) Документы против акцепта. Здесь банк импортера (представляющий банк) предъявляет документы против акцептования векселя, срок платежа по которому наступает, например, через 60— 180 дней после предъявления (тратта на определенное количество дней после предъявления), или с указанием конкретной даты платежа (срочная тратта). Таким образом, импортер (плательщик, трассат) вступает во владение товаром до реальной даты оплаты и может, следовательно, немедленно его перепродать, чтобы получить средства, необходимые для оплаты по векселю. Следовательно, продавец предоставляет покупателю отсрочку платежа (period of grace), получая взамен в качестве гарантии только акцептование векселя (тратты) плательщиком (трассатом), которые он предъявит только при наступлении срока платежа. Таким образом, продавец берет на себя риск, если вексель не будет оплачен при наступлении срока платежа. Для большей надежности он может попросить, чтобы представляющий банк или другой первоклассный банк дали поручительство или гарантию по векселю (draft guarantee). Поручительство оформляется, как правило, путем простой подписи на оборотной стороне векселя; оно может быть также оформлено в виде специальной записи на оборотной стороне тратты или на дополнительном листе (аллонже). При этом рядом с подписью должна содержаться отметка о том, что поручительство дается за трассата.

(3) Документы   против   письма-обязательства.   В   этом   случае банк, которому поручено инкассирование, предъявляет документы покупателю (плательщику, импортеру) против письма-обязательства (letter of undertaking), содержание которого устанавливается банком-ремитентом (банком экспортера-продавца). Этим письмом трассат(покупатель) обязуется оплатить сумму инкассирования в точно зафиксированный срок. Для того чтобы письмо-обязательство имело юридическую силу, оно должно быть четко сформулировано и не допускать неоднозначного толкования.

(4) Акцептование с вручением документов против оплаты в определенный срок. При такой форме документарного инкассо, применяемой очень редко, ремитент предписывает, чтобы трассат акцептовал вексель, оформленный, например, на двухмесячный срок оплаты, после предъявления документов, но эти документы должны быть предъявлены покупателю только после оплаты тратты.          

Унифицированные правила по инкассо регулируют порядок платежей следующим образом. Во-первых, в соответствии со ст. 16 инкассированные суммы (за минусом расходов) должны быть без задержки переданы стороне, от которой было получено инкассовое поручение, в соответствии с условиями этого инкассового поручения. Во-вторых, в соответствии со ст. 17 в том случае, когда документы подлежат оплате в валюте страны платежа (местной валюте), прёдставляющий банк должен, если иное не оговорено в инкассовом поручении, передать документы плательщику против платежа в местной валюте, только если такой валютой можно немедленно распорядиться способом, указанным в инкассовом поручении. В том случае, когда документы подлежат оплате в валюте иной, чем валюта страны платежа (иностранной валюте), представляющий банк должен на основании ст. 18, если иное не оговорено в инкассовом поручении, передать документы плательщику против платежа в оговоренной иностранной валюте, только если такая иностранная валюта может быть незамедлительно переведена в соответствии с инструкциями, данными в инкассовом поручении.

В соответствии со ст. 19 в отношении документарных инкассо частичные платежи могут быть приняты, только если в инкассовом поручении содержатся специальные полномочия. Однако если не указано иное, представляющий банк будет передавать документы плательщику только после получения полного платежа и не несет ответственности за последствия, вытекающие из-за такой задержки в передаче документов. В отношении «чистых» инкассо частичные платежи могут быть приняты тогда, в таком размере и на таких условиях, которые разрешены законодательством, действующим в месте платежа. Однако в соответствии со ст. 19 финансовые документы будут переданы плательщику только после получения полного платежа по нему.                |

Унифицированные правила по инкассо регулируют также вопрос возмещения расходов. В соответствии со ст. 21, если в инкассовом

поручении указано, что комиссия за инкассирование и/или расходы должны быть осуществлены за счет плательщика, а плательщик отказывается их оплачивать, то представляющий банк может передать документы против платежа или акцепта или на других условиях в зависимости от случая, без инкассирования комиссии и/или расходов, за исключением случаев, предусмотренных п. «в» ст. 21.

Во всех случаях, когда в оплате комиссии и/или расходов по инкассо отказано, они должны быть отнесены к погашению за счет стороны, от которой получено инкассо, и могут быть удержаны из выручки.

Унифицированные правила по инкассо также устанавливают обязанности банка. Так, например, в соответствии со ст. 22 представляющий банк несет ответственность за то, чтобы акцепт переводного векселя по форме был полным и правильным, но не несет ответственности за подлинность какой-либо подписи или наличие у какого-либо лица, подписавшего акцепт, полномочия на такое подписание. В соответствии со ст. 23 представляющий банк не несет ответственности за подлинность какой-либо подписи или за наличие у какого-либо лица, подписавшего простой вексель, расписку или иной документ, полномочия на такое подписание.

В соответствии со ст. 26 инкассирующий банк должен без промедления направить извещение о платеже банку, от которого получено инкассовое поручение, с указанием отдельно инкассированной суммы или суммы удержанной комиссии и/или расходов и/или издержек, если таковые имели место, и способа распоряжения средствами. Инкассирующий банк обязан без промедления направить извещение об акцепте банку, от которого получено инкассовое поручение.

В соответствии с этой же статьей представляющий банк должен попытаться выяснить причины неплатежа и/или неакцепта, и соответственно информировать об этом без промедления банк, от которого получено инкассовое поручение. Представляющий банк должен без промедления направить сообщение о неплатеже и/или неакцепте банку, от которого получено инкассовое поручение. При получении такого извещения банк-ремитент обязан дать соответствующие инструкции в отношении дальнейших действий с документами. Если такие инструкции не получены представляющим банком в течение 60 дней после его извещения о неплатеже и/или неакцепте, документы могут быть возвращены банку, от которого получено инкассовое поручение, без какой-либо дальнейшей ответственности со стороны представляющего

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                                                      Глава 2

 

ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И ВАЛЮТНЫЙ КОНТРОЛЬ

2.1. Понятие валютного регулирования и валютного контроля

 

         Принципы валютного регулирования и валютного контроля

 

Правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации установлены Федеральным законом Российской Федерации от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Основными принципами валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации являются:

1) приоритет экономических мер в реализации государственной политики в области валютного регулирования;

2)  исключение неоправданного вмешательства государства и его органов в валютные операции резидентов и нерезидентов;

3) единство внешней и внутренней валютной политики Российской Федерации;

4) единство   системы   валютного   регулирования   и   валютного контроля;

5) обеспечение государством защиты прав и экономических интересов

резидентов и нерезидентов при осуществлении валютных операций.

 

Органы валютного регулирования и валютного контроля

 

Валютное регулирование в РФ осуществляют органы валютного регулирования; валютный контроль — Правительство РФ, органы и агенты валютного контроля.

Валютное законодательство Российской Федерации состоит из вышеупомянутого Федерального закона № 173-ФЗ, принятых в соответствии с ним федеральных законов (акты валютного законодательства Российской Федерации) и нормативных правовых актов по вопросам валютного регулирования, издаваемых органами валютного регулирования (акты органов валютного регулирования).

Органы  валютного  контроля  могут  издавать  акты  валютного контроля по вопросам, отнесенным к их компетенции (акты органов валютного контроля), только в случаях и пределах, предусмотренных валютным законодательством Российской Федерации и актами органов валютного регулирования. Акты органов валютного контроля не должны содержать положений, касающихся вопросов регулирования валютных операций.

Акты валютного законодательства Российской Федерации и акты органов валютного регулирования подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные акты валютного законодательства Российской Федерации и акты органов валютного регулирования не применяются.

Акты валютного законодательства Российской Федерации и акты органов валютного регулирования применяются к отношениям, возникшим после их вступления в силу, за исключением случаев, прямо предусмотренных Федеральным законом № 173-ФЗ или иными федеральными законами.

К отношениям, возникшим до вступления в силу соответствующих актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования, указанные акты применяются в части прав и обязанностей, возникших после вступления их в силу.

Акты валютного законодательства Российской Федерации и акты органов валютного регулирования, устанавливающие новые обязанности для резидентов и нерезидентов или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют.

Акты валютного законодательства Российской Федерации и акты органов валютного регулирования, отменяющие ограничения на осуществление валютных операций или иным образом ухудшающие положение резидентов и нерезидентов, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

                     

2.2. Органы и агенты валютного регулирования и валютного контроля, их права и обязанности

 

Органы валютного регулирования

 

В соответствии со ст. 5 Федерального закона № 173-ФЗ органами валютного регулирования в Российской Федерации являются Центральный банк Российской Федерации и Правительство Российской Федерации. Для реализации функций, предусмотренный Федеральным законом № 173-ФЗ, Центральный банк Российской Федерации и Правительство Российской Федерации издают в пределах своей компетенции акты органов валютного регулирования

Правительство РФ и ЦЬ РФ в соответствии с установленным Законом перечнем регулируют некоторые валютные операции, связанные с движением капитала (ст. 7, 8). Центральный банк РФ регулирует операции по покупке иностранной валюты и устанавливает:

•   порядок открытия и ведения банковских счетов (банковских вкладов) нерезидентов,  открываемых на территории  РФ,  в том числе специальных счетов;

•   единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки;

•   порядок резервирования и возврата сумм резервирования;

•   размер и порядок обязательной продажи части валютной выручки.

Правительство РФ по согласованию с ЦБ РФ устанавливает порядок ввоза и пересылки в Российскую Федерацию и вывоза и пересылки из Российской Федерации валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме.

 

Органы валютного контроля

 

Органами валютного контроля в РФ в соответствии с ч. 2 ст. 22 Федерального закона № 173-ФЗ являются Центральный банк РФ, федеральный орган (федеральные органы) исполнительной власти, уполномоченный (уполномоченные) Правительством Российской Федерации.

Органом валютного контроля на основании Постановления Правительства РФ от 8 апреля 2004 г. № 198 «Вопросы Федеральной службы финансово-бюджетного надзора» является Росфиннадзор при Минфине РФ. Основными функциями Росфиннадзора как органа валютного контроля являются:

1)  осуществление контроля за соответствием проводимых в Российской Федерации резидентами и нерезидентами (кроме кредитных организаций и валютных бирж) валютных операций законодательству Российской Федерации, условиям лицензий и разрешений, контроль за соблюдением ими требований актов органов валютного Регулирования и валютного контроля;

2) организация с участием агентов валютного контроля, правоохранительных, контролирующих и иных федеральных органов исполнительной власти проверок полноты и правильности учета и отчетности по валютным операциям, а также по операциям нерезидентов, осуществляемым в валюте Российской Федерации.

      Пунктом  5.4  Положения  о  Федеральной  службе  финансово-бюджетного надзора, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2004 г. № 278, установлено, что Росфиннадзор осуществляет в рамках своей компетенции производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Также федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, на основании Постановления Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 является Федеральная налоговая служба при Минфине РФ. В соответствии с п. 5.1.5 утвержденного данным Постановлением Положения Федеральная налоговая служба осуществляет контроль и надзор за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями. В соответствии с настоящим законодательством за налоговыми органами сохранены контрольные функции за открытием резидентами счетов в иностранной валюте в иностранных банках и за операциями по данным счетам.

В соответствии с ч. 2 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г. резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках за пределами территории РФ не позднее месяца со дня заключения (расторжения) договора об открытии счета (вклада) с банком, расположенным за пределами территории РФ.

Агентами валютного контроля являются уполномоченные банки, подотчетные Центральному банку РФ, а также не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе держатели реестра (регистраторы), подотчетные федеральному органу исполнительной власти по рынку ценных бумаг, и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти, являющихся органами валютного контроля.

Контроль за осуществлением валютных операций кредитными организациями, а также валютными биржами осуществляет Центральный банк РФ. Контроль за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями и валютными биржами, осуществляют в пределах своей компетенции федеральные органы исполнительной власти, являющиеся органами валютного контроля, и агенты валютного контроля.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2004 г. № 429 «О Федеральной таможенной службе» Федеральная таможенная служба осуществляет функции агента валютного контроля, а именно:

• осуществляет в пределах своей компетенции валютный контроль операций, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ;

осуществляет производство по делам об административных правонарушениях и рассмотрение таких дел в соответствии с законодательством РФ об административных правонарушениях. Правительство Российской Федерации обеспечивает координацию деятельности в области валютного контроля федеральных органов исполнительной   власти,  являющихся   органами   валютного контроля, а также их взаимодействие с ЦБ РФ. Правительство РФ обеспечивает  взаимодействие   не   являющихся  уполномоченными банками профессиональных участников рынка ценных бумаг как агентов валютного контроля с Центральным банком РФ.

Центральный банк РФ осуществляет взаимодействие с другими органами валютного контроля и обеспечивает взаимодействие с ними уполномоченных банков как агентов валютного контроля в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 

Права органов и агентов валютного контроля

 

Органы и агенты валютного контроля и их должностные лица в пределах своей компетенции имеют право:

1)  проводить проверки соблюдения резидентами и нерезидентами актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования;

2)  проводить проверки полноты, и достоверности учета и отчетности по валютным операциям резидентов и нерезидентов;

3) запрашивать и получать документы и информацию, которые связаны с проведением валютных операций, открытием и ведением счетов.

Органы валютного контроля и их должностные лица в пределах своей компетенции имеют право:

1) выдавать предписания об устранении выявленных нарушений актов валютного законодательства РФ и актов органов валютного Регулирования;

2)  применять установленные законодательством Российской Федерации меры ответственности за нарушение актов валютного законодательства РФ и актов валютного регулирования.

Порядок представления резидентами и нерезидентами подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций агентам валютного контроля устанавливается: Центральным банком РФ — для представления уполномоченным банкам; Правительством РФ го контроля.

Федеральный закон № 173-ФЗ устанавливает закрытый перечень документов, которые имеют право запрашивать от резидентов и нерезидентов агенты валютного контроля. В соответствии с ч. 4 ст. 23 данного Закона к ним относятся следующие документы (копии документов):

1) документы, удостоверяющие личность физического лица;

2) документы о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

3) документы,  удостоверяющие статус  юридического лица, -  для нерезидентов; документ о государственной регистрации юридического лица — для резидентов;

4)  свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

5) документы, удостоверяющие права лиц на недвижимое имущество;

6) документы, удостоверяющие права нерезидентов на осуществление валютных операций, открытие счетов (вкладов), оформляемые и выдаваемые органами страны места жительства (места регистрации) нерезидента, если получение нерезидентом такого документа предусмотрено законодательством иностранного государства;

7)  уведомление налогового органа по месту учета резидента об открытии счета (вклада) в банке за пределами территории Российской Федерации;

8) регистрационные документы в случае, когда предварительная регистрация предусмотрена в соответствии с настоящим Федеральным законом;

9) документы (проекты документов),  являющиеся основанием для проведения валютных операций, включая договоры (соглашения, контракты), доверенности, выписки из протокола общего собрания или иного органа управления юридического лица; документы, содержащие сведения о результатах торгов (в случае их проведения); документы, подтверждающие факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, акты государственных органов;

10) документы, оформляемые и выдаваемые кредитными организациями,   включая  банковские   выписки;  документы,   подтверждающие совершение валютных операций;

11)  таможенные декларации, документы, подтверждающие ввоз в  Российскую  Федерацию  валюты  Российской  Федерации,  иностранной валюты и внешних и внутренних ценных бумаг в документарной форме;

 12) паспорт сделки.

По запросу агента валютного контроля предоставляются надле-шм образом заверенные переводы на русский язык документов, К полненных полностью или в какой-либо их части на иностранном языке. Документы, исходящие от государственных органов иностранных  государств,  подтверждающие  статус  юридических лиц-нерезидентов, должны быть легализованы в установленном порядке, иностранные официальные документы могут быть представлены без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.

 

Обязанности органов и агентов валютного контроля

 

В ст. 23 Федерального закона РФ № 173-ФЗ установлены обязанности органов и агентов валютного контроля.

Органы и агенты валютного контроля и их должностные лица обязаны сохранять в соответствии с законодательством Российской Федерации коммерческую, банковскую и служебную тайну, ставшую им известной при осуществлении их полномочий.

Органы и агенты валютного контроля при наличии информации о нарушении актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования лицом, осуществляющим валютные операции, или об открытии счета (вклада) в банке за пределами территории Российской Федерации, санкции к которому применяются в соответствии с законодательством Российской Федерации иным органом валютного контроля, передают органу валютного контроля, имеющему право применять санкции к данному лицу, следующую информацию:

1)  в отношении юридического лица — наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место государственной регистрации, его юридический и почтовый адреса, содержание нарушения с Лазанием нарушенного нормативного правового акта, дату совершения и сумму незаконной валютной операции или нарушения;

2)  в отношении физического лица — фамилию, имя, отчество, Данные о документе, удостоверяющем личность, адрес места жительства, содержание нарушения с указанием нарушенного нормативного правового акта, дату совершения и сумму незаконной валютной операции или нарушения.

Органы и агенты валютного контроля представляют органу валютного контроля, уполномоченному Правительством Российской Федерации необходимые для осуществления его функций документы и информацию в объеме и порядке, которые устанавливаются Правительством РФ по согласованию с ЦБ РФ.

Агенты валютного контроля и их должностные лица обязаны:

1)  осуществлять контроль за соблюдением резидентами и нерезидентами актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования;

2)  представлять органам валютного контроля информацию о валютных операциях, проводимых с их участием, в порядке, установленном актами валютного законодательства Российской Федерации и актами органов валютного регулирования.

На основании ч. 12 ст. 23 Федерального закона № 173-ФЗ органы и агенты валютного контроля и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за неисполнение функций, установленных указанным Федеральным законом, а также за нарушение ими прав резидентов и нерезидентов.

 

2.3. Валютные операции между резидентами

 

В соответствии с п. 6 ч. 1 ст. 1 Федерального закона РФ № 173-ФЗ под термином «резиденты» понимаются:

1)  физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации,  за исключением  граждан  РФ,  признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства;

2)  постоянно проживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

3)  юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4)  находящиеся за пределами территории Российской Федерации филиалы,  представительства и иные подразделения резидентов — юридических лиц;

5) дипломатические представительства, консульские учреждения Российской Федерации и иные официальные представительства Российской Федерации, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянные представительства Российской Федерации  при  межгосударственных  или   межправительственных организациях;

6)  Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, которые выступают в отношениях, регулируемых данным Федеральным законом и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.

Валютные операции между резидентами в соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона РФ № 173-ФЗ — это приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента

валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа.

Валютные операции между резидентами в соответствии с Федеральным законом РФ № 173-ФЗ подразделяются на три группы:

1)  операции между резидентами,  не являющимися уполномоченными банками;

2)  операции между уполномоченными банками;

3)  операции между резидентами и уполномоченными банками.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона РФ № 173-ФЗ валютные операции между резидентами, не являющимися уполномоченными банками, запрещены, за исключением:

1)  операций, связанных с расчетами в магазинах беспошлинной торговли; а также с расчетами при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования транспортных средств при международных перевозках;

2)  операций между комиссионерами (агентами, поверенными») и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключени7 ем и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг, передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них;

3)  операций по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании экспедитором, перевозчиком и фрахтовщиком услуг, связанных с перевозкой вывозимого из Российской Федерации или ввозимого в Российскую Федерацию груза, транзитной перевозкой груза по территории Российской Федерации, а также по договорам страхования указанных грузов;

4)  операций с внешними ценными бумагами, выпущенными от имени Российской Федерации, осуществляемых через организаторов торговли на рынке ценных бумаг Российской Федерации, при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

5)  операций юридических лиц с внешними ценными бумагами при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществления расчетов в валюте Российской Федерации;

6) операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет Субъекта Российской Федерации, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные:

1) с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам;

2) внесением денежных средств резидентов на банковские счета (в банковские вклады) (до востребования и на определенный срок) и получением денежных средств резидентов с банковских счетов (банковских вкладов) (до востребования и на определенный срок);

3)  банковскими гарантиями, а также с исполнением резидентами обязательств по договорам поручительства и залога;

4)  приобретением резидентами у уполномоченных банков векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками, предъявлением их к платежу, получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса, взысканием по ним штрафных санкций, а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам в порядке, установленном Федеральным законом от 11 марта 1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

5)  куплей-продажей физическими лицами  наличной и безналичной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, за валюту Российской Федерации и иностранную валюту, а так-же с обменом, заменой денежных знаков иностранного государства (группы иностранных государств),  приемом для  направления на инкассо в банки за пределами территории Российской Федерации наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, не для целей осуществления физическими лицами предпринимательской деятельности;

6) уплатой уполномоченным банкам комиссионного вознаграждения;

7) иными валютными операциями, отнесенными к банковским операциям в соответствии с законодательством Российской Федерации.

 

2.4. Валютные операции между резидентами и нерезидентами

 

В соответствии с подп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона РФ № 173-ФЗ к валютным операциям между резидентами и нерезидентами относятся приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона № 173-ФЗ валютные операции между резидентом и нерезидентом осуществляются без ограничений, за исключением нескольких случаев, установленных законом.

Прежде всего, это валютные операции движения капитала, которые в соответствии со ст. 7 Федерального закона № 173-ФЗ регулирует Правительство Российской Федерации.

1.  Правительство имеет право регулировать расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам отсрочки платежа на срок более трех лет при экспорте либо при предоставлении нерезидентам коммерческих кредитов на срок более трех лет в виде предварительной оплаты при импорте товаров, указанных в разделах XVI, XVII и XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности. Порядок, который имеет право устанавливать Правительство, заключается в установлении требования  о резервировании резидентом на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не более двух лет, суммы, не превышающей в эквиваленте 50% определенной на день резервирования сумм задолженности нерезидента.

2.  Подобное требование о резервировании резидентом денежных средств Правительство РФ имеет право установить, если расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами осуществляются на условиях предоставления резидентами нерезидентам отсрочки платежа на срок более пяти лет за производимые резидентами за пределами территории Российской Федерации строительные и подрядные работы, а также поставляемые товары, необходимые для выполнения этих работ.

3.  При проведении расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам либо отсрочки платежа на срок не более 180 календарных дней, либо коммерческих кредитов в виде предоплаты на срок более 180 календарных дней в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности (за исключением случаев, перечисленных в п.   1, 2) Правительство РФ также имеет право установить требование резервирования резидентом денежных средств на срок до двух лет и на сумму,  не превышающую в эквиваленте 50% задолженности нерезидента на день резервирования. Однако требования о резервировании не будут применяться,  если расчеты производятся с отсрочкой платежа до одного года при условии наличия одного из следующих   обеспечений   исполнения   обязательств   нерезидента перед резидентом:

а)  безотзывный аккредитив, покрытый за счет плательщика по аккредитиву,   при  условии,   что   исполняющим   банком  является Уполномоченный банк за пределами территории Российской Феде-Рации;

б)  банковская гарантия банка за пределами территории Российской Федерации, выданная в пользу резидента;

в) договор имущественного страхования риска утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества, причитающегося резиденту, риска гражданской ответственности нерезидента, предпринимательского риска резидента, в том числе неполучения резидентом или невозврата ему денежных средств либо невозврата или непоставки ему товаров;

г) вексель, выданный нерезидентом в пользу резидента и авалированный банком за пределами территории Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2005 г. № 302 установлено, что при осуществлении расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более  180 календарных дней в виде предварительной оплаты по внешнеторговому договору, по которому нерезидент должен передать резиденту исключительные права на объекты интеллектуальной собственности и (или) предоставить резиденту права на использование объектов интеллектуальной собственности, а также выполнить работы и оказать услуги, в день истечения 180 календарных дней со дня перечисления резидентом нерезиденту денежных средств резидент должен осуществить резервирование на 15 календарных дней суммы, равной в эквиваленте 10% суммы осуществленной предварительной оплаты за вычетом суммы полученного резидентом от нерезидента встречного исполнения обязательства. В соответствии с п. 4 данного Постановления требование о резервировании этих 10% не применяется при предоставлении резидентами коммерческого кредита на срок до года в виде предварительной оплаты в связи с внешнеторговой деятельностью при условии наличия указанного в ст. 17 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» обеспечения исполнения обязательств нерезидента перед резидентом.

В остальных случаях Правительство РФ не установило больше никакого требования резервирования резидентом денежных средств, предусмотренных ч. 1—5 ст. 7. Поэтому на основании ч. 2 ст. 5 Федерального закона № 173-ФЗ, пока порядок осуществления валютных операций не установлен органом валютного регулирования, валютные операции осуществляются без ограничений.

Далее в соответствии с ч. 7 ст. 7 Федерального закона № 173-ФЗ расчеты и переводы при приобретении резидентами у нерезидентов долей, вкладов, паев в имуществе (уставном или складочном капитале, паевом фонде кооператива) юридических лиц, при внесении резидентами вкладов по договорам простого товарищества с нерезидентами осуществляется в порядке, который устанавливается Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и может предусматривать только:

1) установление требования об использовании специального счета резидентом;

2) установление требования о резервировании резидентом суммы, не  превышающей в эквиваленте 100% суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более 60 календарных дней.

Правительство РФ не установило требование о проведении в данном случае операций через специальный счет резидента, но требование резервирования денежных средств установило. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2005 г. № 204 установлено, что при осуществлении расчетов и переводов при приобретении резидентами у нерезидентов долей, вкладов, паев в имуществе (уставном или складочном капитале, паевом фонде кооператива) юридических лиц, при внесении резидентами вкладов по договорам простого товарищества с нерезидентами резидент обязан резервировать сумму, равную в эквиваленте 25% суммы осуществляемой валютной операции, на срок 15 календарных дней. Указанное требование о резервировании не распространяется на операции, регулирование которых осуществляет Центральный банк РФ в соответствии со ст. 8 ФЗ № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г.

Другой орган валютного регулирования — Центральный банк РФ — на основании ст. 8 Федерального закона № 173-ФЗ имеет право установить требование об использовании специального счета резидентом при проведении:

1) расчетов и переводов при предоставлении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами нерезидентам;

2) расчетов и переводов при получении кредитов и займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов;

3)  операций с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами);

4)  исполнения резидентами обязательств по внешним ценным бумагам;

5)  операций кредитных организаций, за исключением банковских операций.

Центральный банк РФ в Инструкции от 7 июня 2004 г. № 116-и «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов» установил, что с 18 июня 2004 г. данные операции должны проводиться резидентами через специальные счета «P1» и «Р2».

Требование об использовании специального счета нерезидентом Может быть на основании ч. 3 ст. 8 Федерального закона № 173-ФЗ Установлено Центральным банком РФ при регулировании следующих валютных операций, осуществляемых между резидентами и нерезидентами:

1) расчетов и переводов при предоставлении кредитов и займов в валюте Российской Федерации резидентами нерезидентам;

2) расчетов и переводов при предоставлении кредитов и займов в валюте Российской Федерации резидентами от нерезидентов;

3) операций с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав удостоверенных внешними ценными бумагами);

4)  исполнения резидентами обязательств по внешним ценным бумагам;

5) операций, связанных с приобретением нерезидентами у резидентов прав на внутренние ценные бумаги, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внутренних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами);

6) операций, связанных с приобретением резидентами у нерезидентов прав на внутренние ценные бумаги, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внутренних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), а также исполнением резидентами обязательств по внутренним ценным бумагам.

Центральный банк РФ вышеупомянутой Инструкцией № 116-и установил, что с 18 июня 2004 г. данные операции должны проводиться нерезидентами через свои специальные счета, открытые в российских банках в рублях, — «B1», «B2», «С», «О» и «А».

В соответствии с ч. 5 и 6 ст. 8 Федерального закона № 173-ФЗ при проведении резидентами и нерезидентами вышеупомянутых операций Центральный банк может установить требование о резервировании денежных средств. Данное требование было введено ЦБ РФ Указаниями от 29 июня 2004 г. № 1465-у «Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов».

В соответствии с п. 1.4 Указаний № 1465-у при зачислении денежных средств на специальный банковский счет резидента в иностранной   валюте   «P1»   (за   исключением   зачисления   денежных средств, переведенных со специального банковского счета резидента в иностранной валюте «P1») ЦБ РФ установил требование о резервировании в размере 2% суммы зачисляемых денежных средств на срок 365 календарных дней; в соответствии с п. 1.5 Указаний № 1465-у при списании денежных средств со специального банковского счета резидента в иностранной валюте «Р2» (за исключением списания денежных средств, переводимых на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте «Р2» или на банковский счет резидента в уполномоченном  банке,  не являющийся  специальным  банковским счетом) устанавливается требование о резервировании в размере 25% суммы списываемых денежных средств на срок 15 календарных дней. Этими же Указаниями ЦБ РФ установил, что нерезидент обязан:

1) при зачислении денежных средств на специальные банковские счета нерезидента в валюте Российской Федерации «В2» и «О» с банковского счета нерезидента в уполномоченном банке, не являющегося специальным банковским счетом, зарезервировать сум-68

в размере 2% суммы зачисленных денежных средств на срок 65 календарных дней; при зачислении денежных средств на специальный счет «С» — соответственно 15% на срок 365 календарных дней;

2) при списании денежных средств со специального банковского счета нерезидента в валюте Российской Федерации «B1» на банковский счет нерезидента в уполномоченном банке, не являющийся специальным банковским счетом, устанавливается требование о резервировании в размере 25% суммы списываемых денежных средств на срок 15 календарных дней.

 

2.5. Ответственность за нарушение валютного законодательства

 

В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты и нерезиденты, нарушившие положения актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данная ответственность предусмотрена ст. 15.25 «Нарушение валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. В соответствии с данной статьей:

1)  осуществление незаконных валютных операций, т.е. осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации, или осуществление валютных операций с невыполнением установленных требований об использовании специального счета и требований о резервировании, а равно списание и (или) зачисление денежных средств, внутренних и внешних ценных бумаг со специального счета и на специальный счет с невыполнением установленного требования о резервировании, — влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции,  суммы денежных средств или стоимости внутренних и внешних ценных бумаг, списанных и (или) зачисленных с невыполнением установленного требования о резервировании;

2)  нарушение установленного порядка открытия счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации,  —  влечет  наложение  административного  штрафа на должностных лиц — от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда;

3) невыполнение обязанности по обязательной продаже части валютной выручки, а равно нарушение установленного порядка обязательной продажи части валютной выручки — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы валютной выручки, не проданной в установленном порядке;

4)  невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающихся за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы, оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нерезидентам информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках;

5) невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по возврату в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за неввезенные на таможенную территорию Российской Федерации (неполученные на таможенной территории Российской Федерации) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги либо за непереданную информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не возвращенных в Российскую Федерацию;

6) несоблюдение установленного порядка или сроков представления форм учета и отчетности по валютным операциям, нарушение установленного порядка использования специального счета и (или) резервирования, нарушение установленных единых правил оформления паспортов сделок либо нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов или паспортов сделок — влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда;

7) нарушение установленного порядка ввоза и пересылки в Российскую Федерацию и вывоза и пересылки из Российской Федерации валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в документарной форме, за исключением случаев правонарушения в области таможенного дела, — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц — от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда, на юридических лиц — от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда.

При этом стоимость внутренних и внешних ценных бумаг определяется на день совершения административного правонарушения по правилам, установленным валютным законодательством Российской Федерации для расчета суммы резервирования по валютной операции. Пересчет иностранной валюты, а также стоимости внутренних и внешних ценных бумаг в валюту Российской Федерации производится по действующему на день совершения или обнаружения административного правонарушения курсу Центрального банка Российской Федерации.

Как было отмечено ранее, таможенные органы РФ являются агентами валютного контроля, которые привлекают к ответственности в соответствии с гл. 16 Кодекса РФ об административных правонарушениях. В соответствии с ч. 3 ст. 16.19 КоАП РФ незавершение в установленные сроки таможенного режима, в отношении которого установлено требование о его завершении, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц — от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда, на юридических лиц — от одной второй до однократного размера стоимости товаров и (или) транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения. В соответствии с ч. 4 ст. 16.19 КоАП РФ неисполнение при осуществлении внешнеторговых бартерных сделок требований таможенного режима экспорта об обязательном ввозе на таможенную территорию Российской Федерации равноценных по стоимости экспортированным товарам товаров, работ, услуг или исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности либо о зачислении на счета в уполномоченных банках Денежных средств, если внешнеторговые бартерные сделки предусматривают частичное использование денежных и (или) иных платежных средств, а равно неподтверждение факта выполнения такой обязанности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц — от ста до двухсот минимальных размеров оплаты ^УДа, на юридических лиц — от одной второй до однократного Размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения.

Федеральная таможенная служба письмом от 17 марта 2005 г. № 01-06/8128 довела для использования в практической деятельности «Методические рекомендации по квалификации административных правонарушений, предусмотренных статьей 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях». Таможенные органы вправе возбуждать дела об административных правонарушениях по ст. 15.25 КоАП РФ при обнаружении достаточных данных, указывающих на нарушение валютного законодательства и актов органов валютного регулирования при осуществлении валютных операций, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ. Перечень должностных лиц таможенных органов, уполномоченных составлять протоколы по ст. 15.25 установлены приказом ФТС России от 15 марта 2005 г. № 198 «О должностных лицах таможенных органов, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях и осуществлять административное задержание».

В соответствии с вышеуказанными Методическими указаниями для возбуждения дела по ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ необходимо и достаточно установить следующие факты и обстоятельства:

•   товар передан в соответствии с условиями внешнеторгового договора (контракта) резидентом нерезиденту;

•   денежные средства,  причитающиеся за переданные нерезиденту товары, не получены или получены с нарушением сроков, предусмотренных внешнеторговым договором (контрактом).  При этом  продление  контрактных сроков получения денежных средств, причитающихся за переданные нерезиденту товары, путем заключения дополнения к внешнеторговому договору (контракту) может свидетельствовать об отсутствии события правонарушения в случае, если указанное дополнение заключено до истечения данных сроков.

Для возбуждения дела по ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ необходимо и достаточно установить следующие факты и обстоятельства:

•   денежные средства перечислены нерезиденту и не возвращены в Российскую Федерацию в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами) для их возврата, а в случае отсутствия таковых в контракте — для ввоза (получения) товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

•   товары не ввезены на таможенную территорию Российской Федерации (не получены от нерезидента на таможенной территории РФ).

Деяния, предусмотренные ч. 4 и 5 ст. 15.25 КоАП РФ, считаются совершенными на следующий день после истечения срока исполнения обязанности, установленной ч. 1 ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ. С этого же дня исчисляется срок давности привлечения к административной ответственности.

Частью 6 ст. 15.25 КоАП РФ установлена ответственность за несоблюдение установленных порядка и сроков представления форм учета и отчетности по валютным операциям, нарушение установленного порядка использования специального счета и (или) резервирования, нарушение установленных единых правил оформления паспортов сделок либо нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов или паспортов сделок. В Методических рекомендациях ФТС РФ установлено, что при осуществлении таможенного оформления и таможенного контроля таможенные органы могут выявлять нарушения установленных единых правил оформления паспортов сделок (например, когда при декларировании товаров в таможенный орган представлена копия паспорта сделки, одна или несколько граф которого заполнены с нарушением требований, установленных приложением 4 к Инструкции ЦБ РФ № 117-и). В случае выявления указанного нарушения должностное лицо таможенного органа вправе возбудить в отношении лица, оформившего паспорт сделки, дело об административном правонарушении по ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ.

Субъектами правонарушений, предусмотренных ч. 4 и 5 ст. 15.25 КоАП РФ, являются только резиденты — лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и юридические лица. Субъектами правонарушения, предусмотренного ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ, являются резиденты и нерезиденты — должностные лица, лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и юридические лица.

В соответствии с ч. 9 ст. 23 Федерального закона № 173-ФЗ органы и агенты валютного контроля при наличии информации о нарушении актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования лицом, осуществляющим валютные операции, или об открытии счета (вклада) в банке за пределами территории Российской Федерации, санкции к которому применяются в соответствии с законодательством Российской Федерации иным органом валютного контроля, передают органу валютного контроля, имеющему право применять санкции к данному лицу, следующую информацию:

1) в отношении юридического лица — наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место государственной Регистрации, его юридический и почтовый адрес, содержание нарушения с указанием нарушенного нормативного правового акта, дату совершения и сумму незаконной валютной операции или нарушения;

2) в отношении физического лица — фамилию, имя, отчество данные о документе, удостоверяющем личность, адрес места жительства, содержание нарушения с указанием нарушенного нормативного правового акта, дату совершения и сумму незаконной валютной операции или нарушения.

Методическими рекомендациями ФТС РФ также установлено, что в случае выявления иных нарушений валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования (кроме операций, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ) представители таможенных органов передают информацию следующим органам, уполномоченным применять санкции за данные нарушения:

1) если валютная операция совершена за пределами территории Российской Федерации и если нарушен установленный порядок открытия счета (вклада) за пределами территории Российской Федерации — в органы ФНС России;

2) при выявлении иных нарушений — в органы Росфиннадзора.

 

 

                                                                                                   Глава 3

 

ТАМОЖЕННОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

3.1. Таможенное регулирование в РФ. Таможенные органы РФ и их функции.

Таможенный контроль

 

Понятие таможенного регулирования

 

В соответствии с Конституцией Российской Федерации таможенное регулирование находится в ведении Российской Федерации и заключается в установлении порядка и правил, при соблюдении которых лица реализуют право на перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации.

Таможенное регулирование осуществляется в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Таможенное законодательство РФ состоит из Таможенного кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (актов таможенного законодательства).

Таможенное законодательство Российской Федерации регулирует отношения в области таможенного дела, в том числе отношения по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу; отношения, возникающие в процессе таможенного оформления и таможенного контроля; отношения, связанные с обжалованием актов, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц, а также отношения по установлению и применению таможенных режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей. Эти отношения могут регулироваться указами Президента Российской Федерации. На основании и во исполнение актов таможенного законодательства, указов Президента Российской Федерации Правительство Российской Федерации Издает постановления и распоряжения в области таможенного дела.

В случаях, прямо предусмотренных актами таможенного законодательства и иными правовыми актами Российской Федерации, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба РФ), в пределах своей компетенции издает правовые акты в области таможенного дела. Эти акты подлежат государственной регистрации и официальному опубликованию и вступают в силу не ранее чем по истечении 10 дней после дня их официального опубликования (п. 3 ст. 5 Таможенного кодекса РФ), за исключением случаев, если:

•   соответствующие положения актов таможенного законодательства и иных правовых актов Российской Федерации, на основании и во исполнении которых издаются нормативные правовые акты федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела, вводятся в действие в более короткие сроки;

•   нормативные правовые акты федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела, устанавливают более льготный порядок, чем действующий. В указанном случае такие акты могут вступать в силу в более короткие сроки или иметь обратную силу.

В соответствии со ст. 8 Таможенного кодекса РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью правовой системы РФ. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены Таможенным кодексом РФ, то применяются правила международного договора РФ.

 

Таможенные органы РФ

 

Таможенные органы составляют единую федеральную централизованную систему.

В соответствии со ст. 402 Таможенного кодекса РФ таможенными органами являются:

1)  федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела (в настоящее время — Федеральная таможенная служба);

2) региональные таможенные управления;

3) таможни;

4) таможенные посты.

Создание, реорганизация и ликвидация региональных таможенных управлений, таможен и таможенных постов осуществляются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела.

Компетенция конкретных таможенных органов по осуществлению конкретных функций, совершению определенных таможенных операций, а также регион деятельности таможенных органов определяются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (Федеральной таможенной службой)- Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, вправе создавать специализированные таможенные органы, компетенция которых ограничивается отдельными правомочиями для выполнения некоторых функций, возложенных на таможенные органы, либо для совершения таможенных операций в отношении определенных видов товаров.

Региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты действуют на основании положений, утверждаемых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. Таможенные посты могут не обладать статусом юридического лица.

 

Функции таможенных органов РФ

 

На основании ст. 403 Таможенного кодекса РФ таможенные органы выполняют следующие основные функции:

1)  осуществляют таможенное оформление и таможенный контроль, создают условия, способствующие ускорению товарооборота через таможенную границу;

2)  взимают таможенные пошлины, налоги, антидемпинговые, специальные и компенсационные пошлины, таможенные сборы, контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимают меры по их принудительному взысканию;

3) обеспечивают соблюдение порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу;

4) обеспечивают соблюдение установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности и международными договорами Российской Федерации запретов и ограничений в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу;

5) обеспечивают в пределах своей компетенции защиту прав интеллектуальной собственности;

6) ведут борьбу с контрабандой и иными преступлениями, административными правонарушениями в сфере таможенного дела, пресекают незаконный оборот через таможенную границу наркотических средств, оружия, культурных ценностей, радиоактивных веществ, видов животных и растений, находящихся под угрозой исчезновения, их частей и дериватов, объектов интеллектуальной собственности, Других товаров, а также оказывают содействие в борьбе с международным терроризмом и пресечении  незаконного вмешательства в аэропортах РФ в деятельность международной гражданской авиации;

7)  осуществляют в пределах своей компетенции контроль за валютными операциями резидентов и нерезидентов, связанными с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу, в соответствии с валютным законодательством РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования;

8) ведут таможенную статистику внешней торговли;

9)  обеспечивают выполнение международных обязательств РФ в части, касающейся таможенного дела, осуществляют сотрудничество с таможенными и иными компетентными органами иностранных государств, международными государствами, занимающимися вопросами таможенного дела;

10)  осуществляют информирование и консультирование в области таможенного дела,  обеспечивают в установленном порядке государственные органы, организации и граждан информацией по таможенным вопросам;

11)  проводят научно-исследовательские работы в области таможенного дела.

Правительство РФ Постановлением от 21 августа 2004 г. № 429 утвердило Положение о Федеральной таможенной службе. В соответствии с данным Положением Федеральная таможенная служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в соответствии с законодательством РФ функции по контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями   и   административными   правонарушениями.   Федеральная таможенная служба осуществляет свою деятельность непосредственно через таможенные органы и представительства службы за рубежом во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, Центральным банком РФ, общественными объединениями и иными организациями.

Федеральная таможенная служба как федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, определяет стратегию таможенного контроля. При выборе форм таможенного контроля используется система управления рисками. При этом под риском понимается вероятность несоблюдения таможенного законодательства РФ.

Система управления рисками основывается на эффективном использовании ресурсов таможенных органов для предотвращения нарушений таможенного законодательства РФ:

•   имеющих устойчивый характер;

•   связанных с уклонением от уплаты таможенных пошлин, налогов в значительных размерах;

•   подрывающих конкурентоспособность отечественных производителей;

•   затрагивающих другие важные интересы государства, обеспечение соблюдения которых возложено на таможенные органы.

                                

    Таможенный контроль

 

Таможенный контроль на основании п. 7 ст. 358 Таможенного кодекса РФ проводится исключительно таможенными органами в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Формами таможенного контроля на основании ст. 366 Таможенного кодекса РФ являются:

•   проверка документов и сведений;

•   устный опрос;

•   получение пояснений;

•   таможенное наблюдение;

•   таможенный осмотр товаров и транспортных средств;

•   таможенный досмотр товаров и транспортных средств;

•   личный досмотр;

•   проверка маркировки товаров специальными марками, наличия на них идентификационных знаков;

•   осмотр  помещений  и  территорий  для  целей  таможенного контроля;

•   таможенная ревизия.

1. Таможенные органы проверяют документы и сведения, представленные при таможенном оформлении товаров и транспортных средств, в целях установления подлинности документов и достоверности содержащихся  в  них сведений,  а также  правильности их оформления. При этом таможенный орган вправе мотивированно запросить дополнительные документы и сведения в целях проверки информации, содержащейся в таможенной декларации и иных таможенных документах. На основании ст. 367 Таможенного кодекса РФ таможенный орган запрашивает такие документы и сведения в письменной форме и устанавливает срок для их представления.

2.  При производстве таможенного оформления товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу, должностные лица таможенных органов вправе проводить устный опрос физических лиц, а также лиц, являющихся представителями организаций, обладающих полномочиями в отношении таких товаров и транспортных средств, без оформления объяснений указанных лиц в письменной форме.

3.  Получение пояснений — это получение должностным лицом таможенного органа сведений об обстоятельствах, имеющих значение для проведения таможенного контроля, от лиц, имеющих отношение к перемещению товаров и транспортных средств через таможенную границу. Пояснение оформляется в письменной форме, устанавливаемой Федеральной таможенной службой.

4.  Таможенное наблюдение в соответствии со ст. 370 Таможенного кодекса РФ — это гласное, целенаправленное, систематическое или Разовое,   непосредственное  или  опосредованное   (с  применением технических средств) визуальное наблюдение уполномоченными должностными лицами таможенных органов за перевозкой товаров и транспортных средств, находящихся под таможенным контролем, совершением с ними грузовых и иных операций.

5. Таможенный осмотр товаров или транспортных средств — это внешний визуальный осмотр товаров, багажа физических лиц, транспортных средств, грузовых емкостей, таможенных пломб, печатей и иных средств идентификации товаров для целей таможенного контроля,  проводимый  уполномоченным лицом таможенного органа. В случае установления в ходе проведения таможенного осмотра факта неверного указания количества товаров при их декларировании таможенный орган самостоятельно определяет количество товаров для таможенных целей. По результатам таможенного осмотра должностными лицами таможенных органов может быть составлен акт по утвержденной форме. По требованию лица, обладающего полномочиями в отношении этих товаров и (или) транспортных средств, должностные лица таможенного органа обязаны составить акт либо поставить отметку о факте проведения таможенного осмотра на транспортном (перевозочном) документе, имеющемся у лица. Второй экземпляр акта о проведении таможенного осмотра вручается лицу,  обладающему полномочиями в отношении товаров и (или) транспортных средств.

6. Таможенный досмотр — проводимый уполномоченными должностными лицами таможенного органа осмотр товаров и транспортных средств, связанных со снятием пломб, печатей и иных средств идентификации товаров, вскрытием упаковки товаров или грузового помещения транспортного средства либо емкостей, контейнеров и иных мест, где находятся или могут находиться товары.

Таможенный досмотр товаров проводится после принятия таможенной декларации на товары. До подачи таможенной декларации на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, таможенный досмотр может проводиться в целях идентификации товаров для таможенных целей либо при наличии информации о нарушении таможенного законодательства РФ в целях проверки такой информации, а также проведения таможенного контроля на основе выборочной проверки.

В случае установления в ходе проведения таможенного досмотра товаров и транспортных средств факта неверного указания количества товаров при их декларировании таможенный орган самостоятельно определяет количество товаров для таможенных целей. По результатам таможенного досмотра составляется акт в двух экземплярах. В акте о проведении таможенного досмотра, составленном по утвержденной форме, указываются:

• сведения о должностных лицах таможенного органа, проводивших таможенный досмотр, и лицах, присутствовавших при его проведении;

•   причины   проведения   таможенного   досмотра   в   отсутствие декларанта или иного лица, обладающего полномочиями в отношении товаров и (или) транспортных средств;

•   результаты таможенного досмотра.

Второй экземпляр акта вручается лицу, обладающему полномочиями в отношении товаров и (или) транспортных средств, либо его представителю, если это лицо установлено.

7. Личный досмотр как исключительная мера таможенного контроля может быть проведена по решению начальника таможенного органа или лица, его замещающего, при наличии оснований предполагать, что физическое лицо, следующее через Государственную границу РФ и находящееся в зоне таможенного контроля или транзитной  зоне  аэропорта,   открытого для  международного  сообщения, скрывает при себе и добровольно не выдает товары, запрещенные соответственно к ввозу на таможенную территорию РФ и вывозу с этой территории.

8.  Проверка маркировки товаров специальными марками, наличия на них идентификационных знаков осуществляется таможенными органами с целью подтверждения легальности ввоза товаров на таможенную территорию РФ. Отсутствие на товарах специальных марок, идентификационных знаков или иных способов обозначения товаров рассматривается как подтверждение факта ввоза товаров на таможенную территорию РФ без производства таможенного оформления и выпуска товаров, если лицо, у которого такие товары обнаружены, не докажет обратное.

9.  Осмотр помещений и территорий проводится в целях подтверждения наличия товаров и транспортных средств, находящихся под таможенным контролем, в том числе условно выпущенных, на складах временного хранения, таможенных складах, в помещениях магазина беспошлинной торговли, а также у лиц, у которых должны находиться товары, в соответствии с условиями таможенных процедур или таможенных режимов. Осмотр помещений и территорий проводится при наличии информации об утрате товаров и (или) транспортных средств, их отчуждении либо о распоряжении или иным способом или об их использовании в нарушение требований и условий, установленных Таможенным кодексом РФ, для проверки такой информации, а также на основе выборочной проверки.

Осмотр помещений и территорий в соответствии со ст. 375 Таможенного кодекса РФ не может продолжаться более одного дня.

По результатам осмотра составляется акт по утвержденной форме.

Второй экземпляр акта вручается лицу, чьи помещения или территории осматривались.

10. Таможенная ревизия — это проверка фактов выпуска товаров, а также достоверности сведений, указанных в таможенной декларации   и   иных  документах,   представляемых   при  таможенном оформлении, путем сопоставления этих сведений с данными бухгалтерского учета и отчетности, со счетами и другой информацией.

Таможенная ревизия проводится в общей и специальной формах.

Общая таможенная ревизия может проводиться таможенными органами у декларантов и лиц, указанных в ст. 16 Таможенного кодекса РФ и не выступающих в качестве декларанта. Общая таможенная ревизия проводится по решению начальника таможенного органа или лица, его замещающего. Перед началом проведения ревизии копия такого решения вручается лицу, у которого она должна проводиться.

При проведении общей таможенной ревизии таможенные органы вправе получать доступ в пределах своей компетенции к базам и банкам данных автоматизированных информационных систем проверяемого лица с учетом требований законодательства РФ о защите информации. В соответствии с п. 2 ст. 376 Таможенного кодекса РФ общая таможенная ревизия не может продолжаться более трех рабочих дней.

Специальная таможенная ревизия может проводиться таможенными органами (п. 3 ст. 376 Таможенного кодекса РФ):

•   у вышеперечисленных лиц в случае, если по результатам общей таможенной ревизии или при применении других форм таможенного контроля обнаружены данные, которые могут свидетельствовать о недостоверности сведений, представленных при таможенном оформлении, либо о пользовании и распоряжении товарами с нарушением установленных требований и ограничений;

•   у таможенных брокеров (представителей), владельцев складов временного хранения, владельцев таможенных складов и таможенных перевозчиков — при обнаружении данных, которые могут свидетельствовать о нарушениях учета товаров, перемещаемых через таможенную границу, и отчетности о них или несоблюдении иных требований и условий осуществления соответствующего вида деятельности, установленных Таможенным кодексом;

•   у лиц, осуществляющих оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами, — при обнаружении данных, которые могут свидетельствовать о том, что товары ввезены на таможенную территорию с нарушениями требований, установленных Таможенным кодексом, что повлекло за собой нарушение порядка уплаты таможенных пошлин, налогов или несоблюдение запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

На основании п. 4 ст. 376 Таможенного кодекса РФ при проведении специальной таможенной ревизии таможенные органы вправе:

требовать безвозмездного представления любой документации и информации (включая банковскую), в том числе в форме электронных документов, относящихся к проведению производственных, коммерческих или иных операций с товарами, ввезенными на таможенную территорию РФ и знакомиться с ней;

осматривать помещения и территорию проверяемого лица, а также проводить осмотр и досмотр товаров в соответствии с Таможенным кодексом РФ в присутствии уполномоченных представителей проверяемого лица, а в случае проведения таможенной ревизии у индивидуального предпринимателя — в присутствии двух понятых;

проводить инвентаризацию товаров в порядке, установленном для проведения инвентаризации налоговыми органами в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

проводить изъятие товаров либо налагать на них арест.

Проведение таможенной ревизии (в общей и специальной формах) допускается только в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Для целей проведения таможенной ревизии (в общей и специальной формах) таможенные органы могут использовать результаты инвентаризации, проведенной лицом, обладающим полномочиями в отношении товаров или осуществляющим хранение таких товаров, либо контролирующими органами, аудиторские заключения, а также акты и заключения, составленные государственными органами.

Результаты проведения таможенной ревизии (в общей и специальной формах) оформляются актом по форме, определенной Федеральной таможенной службой. Данный акт составляется:

1) в день, следующий за днем окончания общей таможенной ревизии;

2)  в течение 10 дней после окончания специальной таможенной ревизии. Второй экземпляр акта подлежит вручению лицу, у которого проводилась ревизия.

В соответствии со ст. 392 Таможенного кодекса РФ результаты проведения таможенного контроля, оформленные должным образом, могут быть признаны в качестве доказательств по уголовным, гражданским делам и делам об административных правонарушениях и подлежат оценке судом, арбитражным судом или должностным лицом при рассмотрении указанных дел, жалоб на решение, действия (бездействие) таможенных органов и их должностных лиц, либо дел по экономическим спорам, разрешаемым арбитражным судом, наряду с другими доказательствами в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством РФ, законодательством РФ о гражданском судопроизводстве и о судопроизводстве в арбитражах судах или законодательством РФ об административных правонарушениях.

 

3.2. Основные принципы перемещения товаров через таможенную границу РФ.

Таможенные процедуры. Таможенное оформление

 

Принципы перемещения товаров через таможенную границу

 

В соответствии со ст. 12 Таможенного кодекса РФ все лица на равных основаниях имеют право на перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ в порядке, установленном Таможенным кодексом РФ, за исключением случаев, предусмотренных Таможенным кодексом РФ, иными федеральными законами и международными договорами Российской Федерации.

Товары, запрещенные в соответствии с законодательством РФ к ввозу на таможенную территорию РФ, подлежат немедленному вывозу с таможенной территории РФ. Вывоз указанных товаров производится перевозчиком. В случае невозможности вывоза или неосуществления немедленного вывоза эти товары подлежат помещению на склады временного хранения или в иные места, являющиеся зонами таможенного контроля. Предельный срок временного хранения таких товаров составляет трое суток, если иной срок не предусмотрен иными федеральными законами в отношении отдельных видов товаров.

Товары, ограниченные к ввозу на таможенную территорию РФ, допускаются к ввозу при соблюдении требований и условий, установленных международными договорами РФ и законодательством РФ.

Товары, запрещенные к вывозу, не подлежат фактическому вывозу с таможенной территории РФ.

Товары, ограниченные к вывозу с таможенной территории РФ, допускаются к вывозу при соблюдении условий, установленных международными договорами РФ или законодательством РФ.

 

                                  Таможенное оформление

 

Все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены Таможенным кодексом РФ.

В соответствии со ст. 16 Таможенного кодекса РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров несут:

1) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом, — российское лицо, которое заключило такую внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена;

2) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется без заключения внешнеэкономической, сделки российским лицом:

•   лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории РФ;

•   иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством РФ и (или) Таможенным  кодексом для  совершения  юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем.

Таможенное оформление товаров производится в порядке, определенном Таможенным кодексом и принимаемыми в соответствии с ним иными правовыми актами РФ и правовыми актами федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела (Федеральной таможенной службой). Порядок и технологии производства таможенного оформления устанавливаются в зависимости от видов товаров, перемещаемых через таможенную границу, вида транспорта, используемого для такого перемещения, категорий лиц, перемещающих товары и транспортные средства.

В соответствии со ст. 60 Таможенного кодекса РФ таможенное оформление товаров начинается:

1) при ввозе товаров — в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в зависимости от вида транспорта, на котором осуществляется международная перевозка (например, при международной перевозке автомобильным транспортом представляются: а) документы на транспортное средство; б) международная товаротранспортная накладная; в) имеющиеся у перевозчика коммерческие документы на перевозимые товары), а в некоторых случаях, предусмотренных Таможенным кодексом РФ, — устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих   о   намерении   лица   осуществить   таможенное оформление;

2) при вывозе товаров — в момент представления таможенных Деклараций, а в случаях, предусмотренных Таможенным кодексом РФ, — устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

Таможенное оформление завершается совершением таможенных операций, необходимых в соответствии с Таможенным кодексе    РФ для применения к товарам таможенных процедур, для помещения товаров под таможенный режим или для завершения действия этого режима, если такой таможенный режим действует в течение определенного срока, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.

Таможенное оформление товаров производится в местах нахождения таможенных органов во время работы этих органов.

При производстве таможенного оформления лица, определенные Таможенным кодексом РФ, обязаны представлять таможенным органам документы и сведения, необходимые для оформления. Перечни документов и сведений, требования к сведениям, которые необходимы для таможенного оформления применительно к конкретным таможенным процедурам и таможенным режимам, устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба).

Документы, необходимые для таможенного оформления, могут представляться в виде оригиналов либо копий, заверенных лицом, их представившим, декларантом или уполномоченным органом, выдавшим такие документы, либо заверенные нотариально. При представлении копий указанных документов, заверенных лицом, их представившим, или декларантом, таможенный орган в случае необходимости проверяет соответствие копий документов их оригиналам, после чего оригиналы документов возвращаются лицу, их представившему.

В соответствии со ст. 66 Таможенного кодекса РФ таможенное оформление может быть завершено только после осуществления санитарно-карантинного, карантинного фитосанитарного, ветеринарного и других видов государственного контроля ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации или их вывоза с этой территории, если товары подлежат такому контролю в соответствии с федеральными законами и иными правовыми актами РФ.

При ввозе на таможенную территорию РФ и вывозе с этой территории товаров, необходимых для ликвидации последствий стихийных бедствий, аварий и катастроф, а также товаров, подвергающихся быстрой порче, живых животных, радиоактивных материалов, международных почтовых отправлений и экспресс-грузов, сообщений и иных материалов для средств массовой информации и других подобных товаров таможенное оформление производится в упрощенном виде и первоочередном порядке.

 

                                  Декларирование товаров

 

В соответствии с требованием ст. 123 Таможенного кодекса РФ товары подлежат декларированию таможенным органом. Декларирование должно осуществляться при перемещении товаров через таможенную границу РФ, при изменении таможенного режима, а  также в иных случаях, указанных в Таможенном кодексе РФ.

В соответствии со ст. 124 Таможенного кодекса РФ декларирование товаров производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным способом, предусмотренным Таможенным кодексом РФ, в письменной, устной, электронной или конклюдентной форме сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей. Декларирование товаров производится декларантом либо таможенным брокером по выбору декларанта.

В качестве декларанта имеют право выступать лица, указанные в ст. 16 Таможенного кодекса РФ, а также любые иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством РФ распоряжаться товарами на таможенной территории РФ, при соблюдении следующих условий — декларантом может быть только российской лицо, за исключением случаев перемещения товаров через таможенную границу:

1) физическими лицами для личных,  семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

2) иностранными лицами, пользующимися таможенными льготами в соответствии с гл. 25 Таможенного кодекса РФ;

3) иностранными организациями, имеющими представительства, зарегистрированные  (аккредитованные)  на территории  РФ  в установленном порядке, при заявлении таможенных режимов временного ввоза, реэкспорта, транзита, а также таможенного режима выпуска для внутреннего потребления товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;

4) иностранными  перевозчиками  при  заявлении  таможенного режима транзита;

5) иных случаев, когда иностранное лицо имеет право распоряжаться товарами на таможенной территории РФ не в рамках внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой выступает российское лицо.

В соответствии со ст. 139 Таможенного кодекса РФ таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенные брокеров (представителей), что подтверждается свидетельством о включении в Реестр таможенных брокеров (представителей).

Таможенный брокер (представитель) совершает от имени декларанта или других заинтересованных лиц по их поручению таможенные операции. Таможенный брокер (представитель) вправе ограничить сферу своей деятельности совершением таможенных операций отношении определенных видов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности либо в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу определенными видами транспорта, а также совершением отдельных таможенных операций или регионом деятельности в рамках региона деятельности одного (нескольких) таможенного органа (таможенных органов). Отношения таможенного брокера (представителя) с декларантом и другими заинтересованными лицами строятся на договорной основе.

Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства РФ.

 

                                    Таможенная декларация

 

В соответствии с п. 3 ст. 124 Таможенного кодекса РФ в таможенной декларации могут быть указаны следующие основные сведения (в том числе в кодированном виде):

1)  заявленный таможенный режим;

2)  сведения о декларанте, таможенном брокере (представителе), отправителе и получателе товаров;

3)  сведения о транспортных средствах, используемых для международной перевозки товаров и (или) их перевозки по таможенной территории РФ под таможенным контролем;

4)  сведения о товарах:

•   наименование;

•   описание;

•   классификационный код товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности;

•   наименование страны происхождения;

•   наименование страны отправления (назначения);

•   описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковый номер);

•   количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) или в других единицах измерения;

•   таможенная стоимость;

5)  сведения об исчислении таможенных платежей:

•   ставки ввозных и вывозных таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов;

•   применение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов;

•   применение тарифных преференций;

•   суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов;

• установленные Центральным банком РФ на день подачи таможенной декларации курс валюты для целей учета и таможенных платежей;

6)  сведения о внешнеэкономической сделке и ее основные условия;

7)  сведения о соблюдении ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

8)  сведения о производителе товаров;

9)  сведения, подтверждающие соблюдение условий помещения товаров под заявляемый таможенный режим;

10)  сведения о представляемых документах,  необходимых для декларирования;

11)  сведения о лице, составившем таможенную декларацию;

12)  место и дата составления таможенной декларации.

В случае использования таможенной декларации в качестве документа учета для целей валютного контроля, осуществляемого таможенными органами, в таможенной декларации также подлежат указанию сведения, необходимые для этих целей, в соответствии с законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

Таможенная декларация удостоверяется лицом, ее составившим, и подписывается работником этого лица. Удостоверение декларации производится путем проставления печати, если в соответствии с законодательством РФ лицо, составившее таможенную декларацию, должно иметь печать.

В соответствии с п. 6 и 7 ст. 124 Таможенного кодекса РФ форму декларирования, перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, определяет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела. В настоящий момент форма государственной таможенной декларации, порядок ее заполнения, а также кодировки установлены следующими документами:

1)  приказом ГТК РФ от 21 августа 2003 г. № 915 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации»;

2)  приказом ГТК РФ от 23 августа 2002 г. № 900 «О классификаторах и перечнях нормативно-справочной информации, используемых для таможенных целей».

При декларировании товаров декларант на основании п. 2 ст. 127 Таможенного кодекса РФ обязан:

1) подать таможенную декларацию и представить в таможенный орган необходимые документы и сведения;

2)  по требованию таможенного органа предъявить декларируете товары;

3)  уплатить таможенные платежи или обеспечить их уплату.

Таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию РФ, подается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органом в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

 

3.3. Таможенные режимы: основные, экономические, завершающие, специальные

 

                              Виды таможенных режимов

 

В соответствии со ст. 155 Таможенного кодекса РФ в целях таможенного регулирования в отношении товаров устанавливаются следующие виды таможенных режимов.

1.  Основные таможенные режимы:

• выпуск для внутреннего потребления;

• экспорт;

•  международный таможенный транзит.

2.  Экономические таможенные режимы:

• переработка на таможенной территории;

• переработка для внутреннего потребления;

• переработка вне таможенной территории;

• временный ввоз;

• таможенный склад;

• свободная таможенная зона (свободный склад).

3.  Завершающие таможенные режимы:

• реимпорт;

• реэкспорт;

• уничтожение;

• отказ в пользу государства.

4.  Специальные таможенные режимы:

• временный вывоз;

• беспошлинная торговля;

• перемещение припасов;

• иные специальные таможенные режимы.

 

                                 Основные таможенные режимы

 

Выпуск для внутреннего потребления — таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российский Федерации товары остаются на ней без обязательства об их вывозе. Товары приобретают для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации после уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном Таможенным кодексом РФ, соблюдении ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, выполнении иных требований и условий, установленных Таможенным кодексом РФ, другими федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

Международный таможенный транзит — таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

                       Экономические таможенные режимы

 

Переработка на таможенной территории — таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок. Переработка на таможенной территории допускается, если таможенные органы могут идентифицировать ввезенные товары в продуктах переработки и при наличии разрешения таможенного органа. Операции по переработке товаров при таможенном Режиме переработки на таможенной территории включают:

•   собственно переработку или обработку товаров;

•   изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборку или разборку товаров;

•. ремонт товаров, в том числе их восстановление, замену составных частей, восстановление их потребительских свойств;

•   переработку товаров, которые содействуют производству товарной продукции или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Срок переработки на таможенной территории не может превышать двух лет.

В отношении отходов, образовавшихся в результате переработки товаров на таможенной территории, подлежат уплате таможенные пошлины и налоги, как если бы указанные отходы были ввезены на таможенную территорию Российской Федерации в этом состоянии. Отходы переработки на таможенной территории подлежат декларированию. Для целей обложения таможенными пошлинами и налогами отходы рассматриваются как товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации.

Переработка для внутреннего потребления — таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по I ставкам, применяемым к продуктам переработки.

Операции по переработке товаров при таможенном режиме для I внутреннего потребления включают:

•   собственно переработку или обработку товаров;

•   изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборку или I разборку товаров.

Переработка для внутреннего потребления допускается только I при наличии разрешения таможенного органа. Срок переработки не I может превышать одного года. В отношении отходов применяются те же тарифные правила, что и при режиме переработки на таможенной территории.

Переработка вне таможенной территории — таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов. Товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом переработки вне I таможенной территории с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин. При вывозе товаров в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории освобождение от уплаты, возврат либо возмещение внутренних налогов не производится.

Переработка вне таможенной территории допускается так же, как и при двух предыдущих таможенных режимах, только при наличии разрешения таможенного органа. Срок переработки не может превышать двух лет.

Операции по переработке товаров при таможенном режиме переработки вне таможенной территории включают:

•   собственно переработку или обработку товаров;

•   изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборку или разборку товаров;

•   ремонт товаров, в том числе их восстановление, замену составных частей, восстановление потребительских свойств.

При данном таможенном режиме замена продуктов переработки иностранными товарами при условии, что они совпадают по своему описанию, качеству и техническим характеристикам с продуктами переработки, допускается в случае, если операцией по переработке вне таможенной территории является ремонт, а также в случаях, если таможенные органы не осуществляют идентификацию товаров. Если замена продуктов переработки иностранными товарами допускается, то ввоз иностранных товаров может быть осуществлен до вывоза российских товаров на переработку.

Полное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов предоставляется в отношении продуктов переработки, если целью переработки был гарантийный (безвозмездный) ремонт ввезенных товаров. В отношении товаров, ранее выпущенных для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации, полное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов не предоставляется, если при выпуске товаров для свободного обращения учитывалось наличие дефекта, являющегося причиной ремонта.

В остальных случаях в отношении продуктов переработки предоставляется частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, за исключением акцизов, которые осуществляются в следующем порядке:

1)  сумма подлежащих уплате таможенных пошлин определяется как разность между суммой ввозной таможенной пошлины, применяемой в отношении продуктов переработки,  и суммой ввозной таможенной пошлины, которая применялась бы в отношении вывезенных товаров, как если бы они были выпущены для свободного обращения, если к продуктам переработки применяются специфические ставки таможенных пошлин и операцией по переработке не является ремонт, либо исходя из стоимости операций по переработке товаров, которая при отсутствии документов, подтверждающих стойкость этих операций, может определяться как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки и таможенной стоимости вывезенных на переработку товаров;

2)  сумма подлежащего уплате налога на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости операций по переработке товаров, которая при отсутствии документов,  подтверждающих стоимость этих операций, не может определяться как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, и таможенной стоимостью вывезенных на переработку товаров.

Акцизы в отношении продуктов переработки подлежат уплате в полном объеме, за исключением случая, когда операцией по переработке товаров является ремонт вывезенных товаров. При ввозе продуктов переработки по истечении срока переработки полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов не предоставляется.

Таможенный режим переработки вне таможенной территории должен завершаться ввозом продуктов переработки на таможенную территорию Российской Федерации. Таможенный режим переработки вне таможенной территории может быть завершен обратным ввозом (реимпортом) товаров, вывезенных с таможенной территории Российской Федерации, либо помещением указанных товаров под таможенный режим, применимый к вывозимым товарам. Изменение таможенного режима переработки вне таможенной территории на таможенный режим экспорта не допускается, если в соответствии с законодательством РФ вывезенные товары или продукты их переработки подлежат обязательному обратному ввозу. При наличии разрешения на изменение данного таможенного режима на таможенный режим экспорта в отношении вывезенных товаров подлежат уплате суммы вывозных таможенных пошлин, если они установлены, а также проценты с указанных сумм, как если бы на день принятия таможенной декларации на вывоз была предоставлены отсрочка уплаты вывозной таможенной пошлины.

Временный ввоз — это таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Временный ввоз допускается при условии, что товары могут быть идентифицированы таможенным органом при их обратном вывозе (реэкспорте), за исключением случаев, когда в соответствии с международными договорами РФ допускается замена временно ввезенных товаров товарами того же типа. Срок временного ввоза товаров составляет два года. В отношении товаров, относящихся к основным производственным фондам (средствам), при условии, что такие товары не являются собственностью российских лиц, пользующихся ими на таможенной территории Российской Федерации, допускается временный ввоз с применением частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов на 34 месяца. Пользоваться временно ввезенными товарами может лицо, получившее разрешение на временный ввоз.

Временно ввезенные товары должны оставаться в неизменном состоянии, за исключением изменений вследствие естественного износа или естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки), хранения и использования (эксплуатации). С временно ввезенными товарами допускается совершать операции, необходимые для обеспечения их сохранности, включая ремонт (за исключением капитального ремонта и модернизации), техническое обслуживание и другие операции, необходимые для сохранения потребительских свойств товаров и поддержания товаров в состоянии, в котором они находились на день их помещения под таможенный режим временного ввоза.

Перечень категорий товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов, а также условия такого освобождения, включая предельные сроки временного ввоза, определяются Правительством РФ.

Полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба РФ, в частности в случае: временного ввоза контейнеров, поддонов, других видов многооборотной тары и упаковок; если временный ввоз товаров осуществляется в рамках развития внешнеторговых отношений, международных связей в сфере науки, культуры, кинематографии, спорта и туризма; если целью временного ввоза является оказание международной помощи.

В отношении иных категорий товаров применяется частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов. При частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается 3% суммы таможенных пошлин, налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения.

Не позднее дня истечения срока временного ввоза товаров, установленного таможенным органом, товары должны быть вывезены с таможенной территории РФ (реэкспорт) либо заявлены к иному таможенному режиму. Таможенный режим временного ввоза может быть завершен выпуском товаров для свободного обращения. Однако при реэкспорте временно ввезенных товаров либо получении их под иные таможенные режимы суммы таможенных пошлин, налогов, уплаченных при частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов, возврату не подлежат.

При завершении таможенного режима временного ввоза выпуском товаров для свободного обращения таможенная стоимость и количество товаров определяются на день помещения товаров под таможенный режим временного ввоза, а ставки таможенных пошлин, налогов — на день выпуска товаров для свободного обращения. При определении сумм таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного обращения, производится зачет сумм таможенных платежей, уплаченных при частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов.

Таможенный склад — это таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию РФ товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а товары, предназначенные для вывоза, хранятся под таможенным контролем.

Таможенные склады могут быть открытого или закрытого типа. Таможенные склады являются складами открытого типа, если они доступны для хранения любых товаров и использования любыми лицами. Таможенные склады являются складами закрытого типа, если они предназначены для хранения товаров владельца таможенного склада. Владельцем таможенного склада может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов. Таможенные склады таможенных органов являются складами отрытого типа. Принятие товара на хранение таможенным органам удостоверяется выдачей лицу, поместившему товары на таможенный склад, квитанции по форме, определяемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела. Хранение товаров на таможенном складе таможенного органа является безвозмездным.

Товары могут храниться на таможенном складе в течение трех лет.

Лица, обладающие полномочиями в отношении товаров, и их представители вправе совершать с товарами, находящимися на таможенном складе, обычные операции, необходимые для обеспечения сохранности товаров в неизмененном состоянии, осматривать и измерять товары, перемещать их в пределах таможенного склада при условии, что эти операции не повлекут изменения состояния товаров, нарушения их условий и (или) изменения наложенных средств идентификации. Другие операции, в том числе взятие проб и образцов товаров, простые сборочные операции, а такие операции, необходимые для подготовки товаров к продаже и транспортировке, включая дробление партии, формирование отправок, сортировку, упаковку, переупаковку, маркировку, операции, необходимые для улучшения товарных качеств, могут совершаться лицами, обладающими полномочиями в отношении товаров, и их представителями с разрешения таможенного органа.

Не позднее дня истечения срока хранения товаров на таможенном складе товары должны быть заявлены к иному таможенной режиму. Допускается отчуждение товаров, находящихся на таможенном складе, передача в отношении их прав владения, пользования или распоряжения при условии предварительного уведомления таможенного органа в письменной форме. Поэтому любое лицо, которое может выступать в качестве декларанта, вправе совершить таможенные операции, необходимые для завершения действия таможенного режима таможенного склада.

 

                               Завершающие таможенные режимы

 

К завершающим таможенным режимам относятся:

1) реимпорт;

2) реэкспорт;

3) уничтожение;

4)  отказ в пользу государства.

Реимпорт — это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории РФ, ввозятся на таможенную территорию РФ в установленные сроки без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Товары, помещенные под таможенный режим реимпорта, рассматриваются для таможенных целей как выпущенные для свободного обращения.

Помещение товаров под таможенный режим реимпорта допускается, если:

1) при вывозе с таможенной территории РФ товары имели статус товаров, находящихся в свободном обращении, либо были продуктами переработки иностранных товаров;

2) товары заявлены таможенному режиму реимпорта в течение трех лет со дня, следующего за днем пересечения указанными товарами таможенной границы при их вывозе с таможенной территории РФ;

3) товары находятся в том же состоянии, в каком они были вывезены с таможенной территории РФ, за исключением изменений, происшедших вследствие естественного износа или естественной Убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);

4) уплачены суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, субсидий  и  иных  сумм,   подлежащие  возвращению  в  федеральный бюджет при реимпорте товаров. (При реимпорте товаров подлежат Извращению в федеральный бюджет: суммы ввозных таможенных пошли, налогов и (или) проценты с них, если суммы таких пошлин, налогов и (или) проценты не взимались либо были возвращены в связи с вывозом товаров с таможенной территории РФ; суммы внутренних налогов, субсидий и иные суммы, не уплаченные либо полученные  прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров с таможенной территории РФ).

Возврат уплаченных сумм вывозных таможенных пошлин производится, если товары ввозятся на таможенную территорию РФ в  соответствии с таможенным режимом реимпорта не позднее шести месяцев со дня, следующего за днем пересечения товарами таможенной границы при их вывозе с таможенной территории РФ.

Реэкспорт — это таможенный режим, при котором товары, ранее ввезенные на таможенную территорию РФ, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Под таможенный режим реэкспорта помещаются иностранные товары. Товары, выпущенные для свободного обращения, могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта с соблюдением следующих условий:

1) товары, в отношении которых установлено, что на день пересечения таможенной границы у них имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам они возвращаются поставщику либо иному указанному им лицу;

2) данные товары могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта только, если они:

•   не использовались и не ремонтировались в РФ (за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обязательств, повлекших возврат товаров);

•   могут быть идентифицированы таможенными органами;

•   вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

В этом случае производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов.

Под таможенный режим реэкспорта могут быть помещены товары, ранее помещенные под другой таможенный режим, в целях завершения действия такого таможенного режима. При реэкспорте товаров освобождение от уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов предоставляется или возврат уплаченных сумм производится, если такие освобождение или возврат предусмотрены при завершении действия таможенного режима, в соответствии с которым товары находились на таможенной территории РФ. При вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины не уплачиваются.

Уничтожение — это таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Уничтожение товаров допускается, если товары, подвергнутые уничтожению, не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом. Таможенный режим уничтожения может применяться в отношении товаров, которые оказались уничтожены, безвозвратно утеряны либо повреждены вследствие аварии или действия непреодолимой силы.

В отношении отходов, образовавшихся в результате уничтожения иностранных товаров, подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, как если бы указанные отходы были ввезены на таможенную территорию РФ в этом состоянии, за исключением случаев, когда указанные отходы вывезены с таможенной территории РФ или переработаны в состояние, непригодное для их дальнейшего коммерческого использования на таможенной территории РФ, и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом.

Отказ в пользу государства — это таможенный режим, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

 

                               Специальные таможенные режимы

 

К специальным таможенным режимам относятся:

1)  временный вывоз;

2) беспошлинная торговля;

3) перемещение припасов;

4)  иные специальные таможенные режимы.

Временный вывоз — это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, могут временно использоваться за пределами таможенной территории РФ с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Временный вывоз допускается при условии, что временно вывозимые товары могут быть идентифицированы таможенным органом при их обратном ввозе (реимпорте), за исключением случаев, когда в соответствии с международными договорами РФ допускается замена временно ввезенных товаров товарами того же типа.

Срок временного вывоза устанавливается таможенным органов по заявлению декларанта.

Временно вывезенные товары подлежат обратному ввозу на таможенную территорию РФ не позднее дня истечения срока временного вывоза либо должны быть заявлены к иному таможенному режиму.

Разрешается изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта за исключением случая, если в соответствии с законодательством РФ временно вывезенные товары подлежат обязательному обратному ввозу на таможенную территорию РФ.

При временном вывозе товаров предоставляется условное освобождение от уплаты вывозных таможенных пошлин. При невозвращении временно вывезенных товаров уплачиваются суммы вывозных таможенных пошлин, исчисленных исходя из таможенной стоимости товаров и (или) их количества при их вывозе, а также ставок таможенных пошлин, действующих на день заявления товаров к таможенному режиму временного вывоза. С указанных сумм уплачиваются проценты по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, как если бы в отношении этих сумм была предоставлена отсрочка в день помещения товаров под таможенный режим временного вывоза.   При заявлении  таможенного режима экспорта  в  отношении природного газа, временно вывезенного трубопроводным транспортом в целях его помещения в подземные хранилища газа, расположенные  за  пределами таможенной  территории  РФ,  проценты с сумм вывозных таможенных пошлин не взимаются.

Беспошлинная торговля — это таможенный режим, при котором иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию РФ, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории РФ, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Продажа данных товаров осуществляется в магазинах беспошлинной торговли под таможенным контролем на таможенной территории РФ в пунктах пропуска через государственную границу РФ. При помещении российских товаров под таможенный режим беспошлинной торговли производится освобождение от уплаты, возврата или возмещения внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. При помещении иностранных товаров под таможенный режим беспошлинной торговли производится возврат ранее уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов, если такой возврат предусмотрен при фактическом вывозе товаров с таможенной территории РФ в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Владельцем магазина беспошлинной торговли может быть только российское юридическое лицо. В случаях закрытия магазина беспошлинной торговли иностранные товары подлежат помещению под иной таможенный режим в течение 15 дней со дня, следующего за днем закрытия указанного магазина. В отношении же российских товаров, находящихся в магазине беспошлинной торговли, ранее возвращенные в отношении, их внутренние налоги взимаются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах с начислением на указанные суммы процентов по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, действовавшим в период нахождения товаров в магазине беспошлинной торговли.

Перемещение припасов — это таможенный режим, при котором товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для продажи членам экипажей и пассажирам таких морских (речных) судов, воздушных судов, перемещаются через таможенную границу без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Под таможенный режим перемещения припасов допускается помещение товаров (припасов):

•   необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания морских (речных) судов, воздушных судов и поездов в пути следования или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки (в том числе топлива и горюче-смазочных материалов);

•   предназначенных для потребления пассажирам и членам экипажей на борту морских (речных) судов, воздушных судов или пассажирами и работниками поездных бригад в поездах, независимо от того, продаются эти припасы или нет;

•   предназначенных для продажи пассажирами и членами экипажей морских (речных) судов, воздушных судов без цели потребления указанных припасов на борту этих судов.

Иные специальные режимы устанавливаются в отношении следующих товаров, перемещаемых через таможенную границу:

 1) товаров, вывозимых с таможенной территории РФ и предназначенных для обеспечения функционирования посольств, консульств, представительств при международных организациях и иных официальных представительств РФ за рубежом;

2)  товаров, перемещаемых через таможенную границу между воинскими частями РФ, дислоцированными на таможенной территории РФ и за пределами этой территории;

3)  товаров, перемещаемых через таможенную границу и предназначенных для предупреждения и ликвидации стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, в том числе товаров, предназначенных для бесплатной раздачи лицам, пострадавшим в результате чрезвычайных ситуаций, и товаров, необходимых для проведения аварийно-спасательных и других неотложных работ и жизнедеятельности аварийно-спасательных формирований;

4) товаров,  вывозимых  в  государства  —  бывшие  республики СССР и предназначенные для обеспечения деятельности расположенных на территории этих государств лечебных, спортивно-оздоровительных и иных учреждений социальной  сферы,  имущество которых находится в собственности РФ или субъектов РФ, а также для проведения на территориях указанных государств российскими организациями научно-исследовательских работ в интересах РФ на некоммерческой основе;

5)  российских товаров, перемещаемых между таможенными органами через территорию иностранного государства.

Специальные таможенные режимы предусматривают полное освобождение товаров от таможенных пошлин и налогов, а также неприменение к ним запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

 

                             3.4. Таможенные платежи

 

В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относятся:

1)  ввозная таможенная пошлина;

2)  вывозная таможенная пошлина;

3)  налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

4)  акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

5)  таможенные сборы.

При перемещении товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных пошлин и налогов возникает:

1)  при ввозе товаров — с момента пересечения таможенной границы;

2)  при вывозе товаров — с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ.

Таможенные пошлины, налоги не уплачиваются в случае, если:

1) в соответствии с законодательством РФ или Таможенным кодексом РФ:

• товары не облагаются таможенными пошлинами, налогами;

•  в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов — в период действия такого освобождения и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение;

2)  общая таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 5000 рублей;

3) до выпуска товаров для свободного обращения и при отсутствии нарушений лицами требований и условий, установленных Таможенным кодексом РФ, иностранные товары оказались уничтоженными  или  безвозвратно  утерянными  вследствие  аварии  или действия непреодолимой силы либо в результате естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);

4) товары обращаются в федеральную собственность в соответствии с Таможенным кодексом РФ и другими федеральными законами.

Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. При декларировании товаров таможенным брокером ответственным является он.

При неуплате таможенных пошлин и налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов.

При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе — также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством РФ. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.

Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых, как было указано выше, в соответствии с Таможенным кодексом РФ возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины, налоги.

При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено Таможенным кодексом РФ.

При изменении таможенного режима таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее дня, установленного для завершения действия изменяемого таможенного режима.

На основании п. 3 ст. 324 исчисление сумм подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов производится в валюте Российской Федерации.

Однако на основании п. 2 ст. 331 таможенные пошлины, налоги уплачиваются по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле. При этом пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин и налогов, исчисленных в валюте Российской Федерации, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин и налогов не связана с подачей таможенной декларации, — на день фактической уплаты.

Таможенные пошлины и налоги могут быть уплачены в любой форме в соответствии с законодательством Российской Федерации: таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа. При этом на основании п. 5 ст. 331 по требованию плательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин и налогов в письменной форме.

Денежные средства, полученные таможенным органом в качестве авансовых платежей, являются на основании п. 3 ст. 330 Таможенного кодекса РФ имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение об этом таможенному органу (либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые  платежи).   В  качестве  распоряжения  лица,   внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени таможенной декларации либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей.

На основании п. 4 ст. 330 Таможенного кодекса РФ по требованию плательщика таможенный орган обязан представить ему отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, в письменной форме не позднее 30 дней со дня получения требования. В случае несогласия плательщика с результатами отчета таможенного органа проводится совместная выверка расходования денежных средств плательщика. Результаты такой выверки оформляются актом по форме, определяемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (форма «Акта выверки авансовых платежей» утверждена приказом ГТК РФ от 4 августа 2003 г. № 849). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается таможенным органом и плательщиком. Один экземпляр акта после его подписания подлежит вручению плательщику.

На основании ст. 332 Таможенного кодекса РФ обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной (если размер сумм указанных денежных средств не менее задолженности по уплате таможенных пошлин, налогов):

1)  с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке;

2)  с момента внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

3)  с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов, а если такой зачет производится по инициативе плательщика, — с момента принятия заявления о зачете;

4)  с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога, а если такой зачет производится по инициативе плательщика,  — с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;

5)  с момента зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов Денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;

6)  с момента обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога или иное имущество плательщика.

В соответствии со ст. 334 основаниями для отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин и налогов могут быть следующие:

1) причинение   плательщику  таможенных   пошлин   и  налогов                                                                                      

ущерба в результате стихийного, технологической катастрофы  или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) товары, перемещаемые через таможенную границу, являются

товарами, подвергающимися быстрой порче;

4) осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.

При наличии вышеперечисленных оснований федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба РФ), или определяемые им иные таможенные органы по заявлению плательщика в письменной форме могут изменить срок уплаты таможенных пошлин и налогов. На основании ст. 333 Таможенного кодекса изменение срока уплаты производится в форме отсрочки или рассрочки. Отсрочка или рассрочка может предоставляться по одному или нескольким видам таможенных пошлин, налогов, а также в отношении всей суммы, подлежащей уплате, либо ее части. Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин и налогов предоставляется на срок от одного до шести месяцев. При этом решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин и налогов или об отказе в ее предоставлении в срок не позднее 15 дней со дня подачи заявления доводится в письменной форме до лица, обратившегося с заявлением о ее предоставлении. В решении указывается срок, на который предоставляется отсрочка или рассрочка уплаты.

За предоставление отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин и налогов на основании ст. 336 Таможенного кодекса РФ взимаются проценты, начисляемые на сумму задолженности по уплате таможенных пошлин и налогов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин и налогов. Проценты уплачиваются до уплаты или одновременно с уплатой суммы задолженности по уплате таможенных пошлин и налогов, но не позднее дня, следующего за днем истечения срока предоставленной отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин и налогов.

В случае неуплаты или неполной уплаты таможенных пошлин и налогов в установленные сроки таможенные органы взыскивают таможенные пошлины и налоги принудительно. Принудительное взыскание таможенных пошлин и налогов производится с лиц, ответственных за уплату таможенных пошлин и налогов, либо за счет стоимости товаров, в отношении которых таможенные пошлины и налоги не уплачены. Принудительное взыскание с юридических лиц производится путем взыскания таможенных пошлин и налогов за счет денежных средств, находящихся на счетах плательщика в банках,  или за счет иного имущества, а также в судебном порядке. До применения мер по принудительному взысканию таможенных пошлин, налогов таможенный орган выставляет лицу, ответственному за их уплату, требования об уплате таможенных платежей.

Принудительное  взыскание  таможенных платежей  на основании ст.348 Таможенного кодекса не производится:

•   если требование об уплате таможенных платежей не выставлено в течение трех лет со дня истечения срока их уплаты либо со дня наступления события, влекущего обязанность лиц уплачивать таможенные пошлины и налоги;

•   если размер неуплаченных сумм таможенных пошлин и налогов в отношении товаров, указанных в одной таможенной декларации, либо товаров, отправленных в одно и то же время одним и тем же отправителем в адрес одного получателя, составляет менее 150 рублей.

При неуплате таможенных пошлин и налогов в установленный срок (просрочка) уплачиваются пени:

1)  при выставлении требования об уплате таможенных пошлин и налогов поручителю или гаранту пени начисляются не более чем за три месяца со дня, следующего за днем истечения сроков исполнения обязательств, обеспеченных поручительством или банковской гарантией;

2)  при выставлении требования об уплате таможенных пошлин и налогов лицу, ответственному за их уплату, пени начисляются по день выставления требования включительно;

3)  в случае нарушения срока подачи таможенной декларации при нахождении товаров на складе временного хранения за период временного хранения пени не начисляются и уплате не подлежат;

4)  в остальных случаях пени начисляются за каждый день просрочки уплаты таможенных пошлин и налогов начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты по день исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов либо по день принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин и налогов включительно в процентах, соответствующих одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, от суммы неуплаченных таможенных пошлин, налогов (недоимки). При этом для этих целей применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая в период просрочки.

Пени уплачиваются помимо сумм недоимки независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства РФ. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм таможенных пошлин и налогов или после уплаты таких сумм, но не позднее одного месяца со дня уплаты сумм таможенных пошлин и налогов. При этом на основании п. 8 ст. 349 Таможенного Кодекса РФ подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин и налогов не приостанавливает начисление пеней на сумму недоимки.

 

3.5. Ответственность за нарушение таможенного законодательства

 

В соответствии с п. 5.12 Положения о Федеральной таможенной службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2004 г. № 429 «О Федеральной таможенной службе» Федеральная таможенная служба осуществляет производство по делам об административных правонарушениях и рассмотрение таких дел в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

С 1 октября 2004 г. вступила в силу новая редакция гл. 16 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

На основании гл. 16 «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)» предусмотрена ответственность как юридических, так и должностных лиц (табл. 3.1).

В соответствии с требованиями ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административных правонарушениях за нарушение таможенного законодательства не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. Однако, как установлено п. 2 ст. 4.5, при длящемся административном правонарушении эти сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. В соответствии с п. 4 ст. 4.5 в случае отказа в возбуждении уголовного дела или прекращения уголовного дела, но при наличии в действиях лиц признаков административного правонарушения данный срок начинает исчисляться со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или о его прекращении.

В соответствии со ст. 23.8 КоАП РФ таможенные органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных гл. 16 (кроме ч. 2 ст. 16.1). Рассматривать дела об административных правонарушениях от имени таможенных органов вправе:

1) руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба РФ), его заместители;

2) начальники региональных таможенных управлений, их заместители;

3) начальники таможен, их заместители;

4)  начальники таможенных постов — об административных правонарушениях, совершенных физическими лицами.

 

Таблица 3.1

Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)

 

 

 

Административная

№ статьи КоАП РФ

Нарушение

ответственность

 

 

 

 

юридических лиц

должностных лиц

1

2

3

4

Ст. 16.1

Незаконное перемещение товаров и (или) транспортных

средств через таможенную границу РФ

Нарушение порядка прибытия товаров и (или) транспортных средств на таможенную территорию РФ путем их ввоза

помимо пунктов пропуска

через Государственную границу РФ либо иных установленных мест прибытия или вне  времени работы таможенных

органов, а равно совершение действий, непосредственно направленных на фактическое

 

 

 

 

 

 

 

 

0,5—3-кратный размер стоимости товаров и(или)

Транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без нее либо

Конфискация предметов административного

правонарушения

 

 

 

 

 

 

 

 

100-200

МРОТ

 

 

 

 

 

 

п. 1

 

пересечение таможенной границы РФ товарами и (или) транспортными средствами при их убытии с таможенной

территории РФ помимо пунктов пропуска через Государственную границу РФ либо иных мест, установленных в соответствии с законодательством РФ о Государственной

границе РФ, или вне времени работы таможенных органов либо без разрешения тамо-

женного органа

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

п. 2

Сокрытие товаров от таможенного контроля путем использования тайников или иных способов, затрудняющих

обнаружение товаров, либо путем придания одним товарам вида других при перемещении их через таможенную границу РФ

100-200

МРОТ

п. 3

Сообщение таможенному

500-1000 МРОТ

с конфискацией

товаров, явившихся предметами административного правонарушения, или без конфискации либо конфискация предметов административного правонарушения

50-100

МРОТ

Органу недостоверных сведений о количестве грузовых

мест, об их маркировке, о

наименовании, весе и (или) об объеме товаров при прибытии на таможенную территорию РФ или при убытии с таможенной территории РФ товаров и (или) транспортных средств, либо для получения разрешения на внутренний таможенный транзит или для его завершения, либо при помещении товаров на склад временного хранения путем представления недействительных документов, а равно использование для этих целей поддельного средства идентификации или подлинного средства идентификации, относящегося к другим товарам и (или) транспортным средствам

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

п. 1

Недекларирование по установленной форме товаров

и (или) транспортных средств,

подлежащих декларированию

0,5—2-кратный

размер стоимости

товаров и (или)

транспортных

средств с их конфискацией или

без нее либо

конфискация

предметов административного

правонарушения

100-200

МРОТ

п. 2

Заявление декларантом либо таможенным брокером недостоверных сведений о товарах и (или) транспортных средств, если такие сведения послужили основанием для освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов или для занижения их размера

0,5—2-кратный

размер неуплаченных таможенных пошлин, налогов с конфискацией товаров

и (или) транспортных средств или без нее либо

конфискация предметов административного правонарушения

100-200

МРОТ

 

п. 3

Заявление декларантом либо таможенным брокером недостоверных сведений о товарах и (или) транспортных средствах, а равно представление недействительных документов,

если таковые сведения и документы могли послужить основанием для неприменения запретов и (или) ограничений, установленных Федеральным законом о государственном регулировании внешнеторговой деятельности

1000-3000 МРОТ

с конфискацией или без нее либо кофискация предмета административного

правонарушения

100-200

МРОТ

Ст. 16.3

Несоблюдение установленных  в соответствии с законодательством РФ о государственном

регулировании внешнеторговой деятельности запретов и ограничений на ввоз товаров на таможенную территорию РФ и (или) вывоз товаров с таможенной территории РФ

 

 

 

 

 

п. 1

Не носящих экономического

характера

1000-3000 МРОТ

100-200

МРОТ

п. 2

Экономического характера

500-1000 МРОТ

с конфискацией товаров и (или) транспортных

средств, являющихся предметами административного правонарушения, или без

конфискации

50-100

МРОТ

Ст. 16.5

Нарушение зоны таможенного контроля путем перемещения товаров и (или) транспортных средств через границы зоны таможенного контроля или в ее пределах либо осуществление производственной или иной коммерческой деятельности без разрешения таможенного органа, если такое разрешение

50—100 МРОТ

5-10 МРОТ

Ст. 16.7

Представление декларантом

1000-3000 МРОТ

100-200

 

или иным лицом таможенному

брокеру либо иному лицу документов для представления их в

таможенный орган при таможенном оформлении товаров

и (или) транспортных средств,

повлекшее за собой сообщение

(заявление) таможенному орга-

ну таможенным брокером либо

иным лицом недостоверных

сведений о товарах и (или)

транспортных средств

с конфискацией

товаров и (или)

транспортных

средств, явившихся предмета-

ми административного правонарушения, или без

конфискации

МРОТ

 

Ст. 16.9

п. 1

Недоставка товаров, перевозимых в соответствии с внутренним таможенным транзитом

либо помешенных под таможенный режим международного

таможенного транзита, в место

доставки, а равно выдача (передача) без разрешения таможенного органа либо утрата

товаров, имеющих статус находящихся на временном хранении, помещенных под таможен-

3000-5000 МРОТ

с конфискацией

товаров, явившихся предмета-

ми административного правонарушения, или без

конфискации

100-200

МРОТ

ный режим международного

 

 

 

таможенного транзита либо

хранящихся на таможенном

складе или свободном складе

 

 

Ст. 6.11

Уничтожение, удаление, изменение либо замена средств

идентификации, используемых

таможенным органом, без раз-

решения таможенного органа, а

равно повреждение либо утрата

таких средств идентификации

50-200 МРОТ

5-20 МРОТ

Ст. 16.12

Несоблюдение сроков подачи

таможенной декларации или

представления документов и

сведений

 

 

 

 

 

 

 

 

п. 1

Несоблюдение установленных

сроков подачи полной таможенной декларации при периодическом временном декларировании либо таможенной

декларации и (или) необходимых документов и сведений

при выпуске товаров до подачи

таможенной декларации

100-500 МРОТ

30-50

МРОТ

п. 2

Подача таможенной декларации с нарушением установ-

500-1000 МРОТ

50-100

МРОТ

ленных сроков в случаях, если

 

декларирование осуществляется после фактического вывоза

товаров

 

 

п. 3

Непредставление в установленный срок документов,

подтверждающих заявленные

в таможенной декларации

сведения, если такие документы не были представлены

одновременно с таможенной

декларацией, либо недостающих сведений в случае подачи

неполной таможенной

500-1000 МРОТ

20-50

МРОТ

 

Ст. 16.15

Непредставление в установленный срок в таможенный орган

отчетности в случаях, предусмотренных таможенным законодательством РФ, а равно

представление отчетности,

содержащей недостоверные

сведения

200-500 МРОТ

20-50

МРОТ

 

Ст. 16.16

Нарушение сроков временного

хранения товаров

500-1000 МРОТ

с конфискацией

товаров, явившихся предмета-

ми административного правонарушения, или без

таковой

100-200

МРОТ

 

 

Ст. 16.17

 

Представление недействительных документов для выпуска

товаров до подачи таможенной

декларации, если сведения,

содержащиеся в таких документах, влияют на принятие

таможенным органом решения

о выпуске товаров до подачи

таможенной декларации

 

500-1000 МРОТ

 

100-200

МРОТ

 

Ст. 16.19

п. 1

Несоблюдение таможенного

режима

Несоблюдение условий помещения товаров и (или) транс-

портных средств под таможенный режим, содержание

которого предусматривает

полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов либо

возврат уплаченных сумм

и (или) неприменение запретов и (или) ограничений экономического характера, установленных в соответствии с

законодательством РФ о государственном регулировании

1000-5000 МРОТ

с конфискацией

товаров и (или)

транспортных

средств, явившихся предмета-

ми административного     право-

нарушения, или

без таковой либо

конфискация

предметов   административного

правонарушения

50-200

МРОТ

 

 

внешнеторговой деятельности,

путем заявления при декларировании недостоверных сведений о товарах и (или)

транспортных средствах, а

равно путем представления

недействительных документов,

если такие сведения и документы могли послужить основанием для помещения товаров и (или) транспортных

средств под указанный таможенный режим

 

 

 

 

п. 2

 

 

 

 

 

 

 

 

Пользование или распоряжение товарами и (или) транс-

портными средствами в нарушение таможенного режима,

под который они помещены,

в том числе передача права

использования таможенного

режима посредством передачи

в отношении товаров и (или)

транспортных средств прав

владения, пользования или

распоряжения, если это допускается в соответствии с

1—2-кратный

размер стоимости

товаров и(или)-

транспортных

средств, явившихся предмета-

ми административного правонарушения, с их

конфискацией

или без нее либо

конфискация

предметов административного

правонарушения

100-200

МРОТ

 

таможенным режимом, другому лицу без разрешения или

письменного уведомления

таможенного органа

 

п. 3

Незавершение в установленные сроки таможенного ре-

жима, в отношении которого

установлено требование о его

завершении

0,5—1-кратный

размер стоимости

товаров и(или)

транспортных

средств, явившихся предмета-

ми административного правонарушения с их конфискацией

или без нее либо

конфискация

предметов административного

правонарушения

100-200

МРОТ

п. 4

Невыполнение при осуществлении внешнеторговых бартерных сделок требований

таможенного режима экспорта

об обязательном ввозе на

таможенную территорию РФ

равноценных по стоимости

экспортированным товарам

товаров, работ, услуг или исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности либо о зачислении

на счета в уполномоченных

банках денежных средств,

если внешнеторговые бартерные сделки предусматривают

частичное использование

денежных и (или) иных платежных средств, а равно не-

подтверждение факта выполнения такой обязанности

0,5—1-кратный

размер стоимости

товаров, явившихся  предмета-

ми административного правонарушения

100-200

МРОТ

 

 

Ст. 16.20

Незаконные пользование или

распоряжение условно выпущенными товарами и арестованными товарами

 

 

п. 1

Пользование, передача в

пользование или во владение

либо распоряжение иными

способами, условно выпущенными товарами, в отношении

которых предоставлены льготы по уплате таможенных

пошлин, налогов в соответствии с законодательством РФ,

либо товарами, выпущенными

без представления сведений и

документов, подтверждающих

соблюдение ограничений,

установленных в соответствии

с законодательством РФ о

государственном регулировании внешнеторговой деятельности, в нарушение установленных запретов и (или) ограничений

1—2-кратный

размер стоимости

товаров и(или)

транспортных

средств, явившихся предмета-

ми административного правонарушения, с их

конфискацией

или без нее либо

конфискация

предметов административного

правонарушения

100-200

МРОТ

п. 2

Без разрешения таможенного

органа пользование товарами,

100-300 МРОТ

50-100

МРОТ

 

на которые при проведении

таможенного контроля наложен арест

 

 

Ст. 16.21

Приобретение, пользование,

хранение либо транспортировка

товаров и (или) транспортных

средств, которые незаконно

перемещены через таможенную

границу РФ и в отношении

которых не уплачены таможенные пошлины, налоги и не

соблюдены запреты и (или)

ограничения, установленные в

соответствии с законодательством РФ о государственном

регулировании внешнеторговой

деятельности, либо условно

выпущенных товаров и (или)

транспортных средств, пользование, передача в пользование

или во владение либо распоряжение иными способами, которыми допущены в нарушение

установленных запретов

и(или) ограничений

0,5—2-кратный

размер стоимости

товаров и (или)

транспортных

средств, явившихся предметом

административно-

го правонарушения, с их конфискацией или без

нее либо конфискация предметов

административно-

го правонарушения

100-200

МРОТ

               

 

1

2

3

 

п. 3

Несообщение либо нарушение

срока сообщения таможенному органу об изменении сведений, указанных в заявлении

о включении в реестры лиц,

осуществляющих деятельность

в области таможенного дела

20-100 МРОТ

1-5 МРОТ

Примечания. 1. 3а административные правонарушения лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как юридические лица.

2. Под недействительными документами понимаются: 1) поддельные документы, 2) документы, полученные незаконным путем, 3) документы, содержащие недостоверные сведения, 4) документы, относящиеся к другим товарам и (или) транспортным средствам, 5) иные документы, не имеющие юридической силы.

О совершении административного правонарушения составляется протокол. На основании ч. 1 ст. 28.6 в случае, если при совершении административного правонарушения при нарушении таможенных правил назначается административное наказание в размере, не превышающем 10 МРОТ, протокол об административном правонарушении не составляется, а уполномоченным на то должностным лицом на месте совершения административного правонарушения оформляется предупреждение либо налагается и взимается административный штраф.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

…………………………….                                                                                              Глава 4

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

 

4.1. Учет имущества и обязательств

организации, стоимость которых выражена

в иностранной валюте. Бухгалтерский

и налоговый учет курсовых разниц

 

При проведении внешнеторговых операций участники сделки, как правило, используют в качестве средства платежа иностранную валюту. Основополагающий принцип оценки операций в иностранной валюте дан в п. 2 ст. И Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которым, в частности, предусмотрено, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции. Данному вопросу посвящен также национальный бухгалтерский стандарт — Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. № 2н. Согласно данному стандарту под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, являющиеся результатом данной операции. При этом для некоторых типовых операций нормативно установлены даты их совершения (табл. 4.1).

Помимо рублевой оценки, записи в регистрах бухгалтерского Учета одновременно должны производиться в валюте расчетов и платежей по счетам учета следующих активов и обязательств в иностранной валюте:

•   денежных знаков в кассе организации;

•   средств на счетах в кредитных организациях;

•   денежных и платежных документов;

•   краткосрочных ценных бумаг;

•   средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;

•   остатков средств целевого финансирования, полученных щ бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

 

Таблица 4.1 Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

Операция

Датой совершения операции

п/п

в иностранной валюте

в иностранной валюте считается

1

Банковские операции по

валютным счетам

Дата зачисления денежных средств на

валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной

организации

2

Кассовые операции с иностранной валютой

Дата оприходования денежных знаков в

кассу организации или выдачи денежных

знаков из кассы организации

3

Доходы организации в иностранной валюте

Дата признания доходов организации в

иностранной валюте

4

Расходы организации в

иностранной валюте

Дата признания расходов организации в

иностранной валюте

5

Импорт материально-

производственных запасов,

иного имущества

Дата перехода права собственности к

импортеру на импортированные товары,

иное имущество

6

Импорт услуги

Дата фактического потребления услуги

7

Погашение задолженности

в иностранной валюте по

суммам, выданным работникам организации под

отчет на осуществление

определенных расходов

Дата утверждения авансового отчета

8

Формирование уставного

(складочного) капитала

организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него

Дата приобретения статуса юридического

лица

 

При этом сальдо счетов в иностранной валюте должно быть оценено в бухгалтерском учете и отчетности исходя из расчета официального курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации.

В результате такого требования к оценке активов и обязательств бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, представляющие собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива или обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Данные курсовые разницы возникают только по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, либо по операциям по переоценке сальдо счетов в иностранной валюте (п. 11 ПБУ 3/2000). Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства или за который составлена бухгалтерская отчетность. По общему правилу курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Причем в соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 курсовые разницы должны быть отражены отдельно от других доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов по операциям с иностранной валютой.

Пример. 1. Получен краткосрочный заем в размере 10 000 евро. Курс рубля к евро составил 35 руб. на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации. На сумму 10 000 евро, равную 350 000 руб. в пересчете, сделана бухгалтерская проводка:

Д-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

2. Возвращен краткосрочный заем. Курс рубля к евро на дату списания денежных средств с валютного счета составил 37 руб. На сумму 10 000 евро, равную 370 000 руб. в пересчете, сделана бухгалтерская проводка:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета».

3- На счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» возникла курсовая разница в размере 20 000 руб. (370 000 - 350 000), которая отражается следующим образом:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

При отражении курсовых разниц установлено три исключения

1.  Курсовая  разница,   связанная  с  формированием  уставного (складочного) капитала, подлежит отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

2.  Курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, которые получены в иностранной валюте и использованы под инвестиционный актив, и образовавшиеся до принятия к учету инвестиционного актива, в соответствии с требованиями ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

3.  Курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, которые получены в иностранной валюте и использованы для осуществления предварительной оплаты материально-производственных  запасов,  других  ценностей,   работ, услуг,  и образовавшиеся до поступления в организацию - заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, до выполнения работ и оказания услуг, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предоплатой.  При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее возникновение курсовых разниц в части процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. относится на финансовые результаты.

Российские организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность за пределами Российской Федерации, используя для этого принадлежащие ей активы. Учету активов и обязательств, связанных с осуществлением ВЭД, специально посвящен раздел I» ПБУ 3/2000. В соответствии с п. 15 ПБУ 3/2000 для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, производится, как правило. по курсу ЦБ РФ этой иностранной валюты по отношению к рублю, за исключением доходов и расходов в иностранной валюте.

Пересчет в рубли денежных знаков в. иностранной валюте в кассе организации, средств на счетах в банках, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, производится по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде. Пересчет стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, выраженных в иностранной валюте и используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, производится также по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету. Однако в соответствии с п. 17 ПБУ 3/2000 пересчет этих же активов, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства — места ведения организацией деятельности за пределами РФ, должен производиться для составления бухгалтерской отчетности по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату указанного пересчета. При этом разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Данная разница на основании п. 19 ПБУ 3/2000 подлежит зачислению на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

В целях пересчета доходов и расходов в иностранной валюте, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами РФ, организация должна в приказе по бухгалтерской учетной политике выбрать один из двух следующих вариантов пересчета:

1) с использованием курса ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операций в иностранной валюте, либо

2)  с  использованием  средней  величины  курсов,  исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов ЦБ РФ и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового Кодекса РФ в составе внереализационных доходов и расходов придаются доходы (расходы) в виде положительной (или отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации. При этом положительной курсовой разницей в соответствии с главой 25 Н К РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Данные положительные и отрицательные курсовые разницы на основании подл. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ признаются в налоговых регистрах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Пример. 1.25 октября. Отгружена продукция иностранному получателю на сумму 100 000 евро и признается выручка в учете. Курс Центрального банка РФ на дату перехода права собственности составил 34 руб. за 1 евро.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

100 000 € • 34 = 3 400 000 руб. К-т сч. 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»

2.  30   октября. Отражается переоценка сальдо сч. 62. Курс ЦБ РФ на 30 октября составил 34 руб. 50 коп. за 1 евро.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

50 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы»

Одновременно в налоговом учете 30 октября в реестре «Внереализационные доходы» признается доход в виде курсовой разницы в размере 50 000 руб.

3.  1 5 ноября. На транзитный валютный счет от иностранного поставщика поступила сумма в размере 100 000 евро. Курс ЦБ РФ  на 15 ноября составил 34 руб. 20 коп. за 1 евро.

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Транзитные валютные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

100 000 € • 34,2 = 3 420 000 руб

Одновременно:

а) в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникшая на сч. 62:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы»

30 000 руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

б) в налоговом учете в реестре «Внереализационные расходы» признается расход в виде курсовой разницы в размере 30 000 руб.

 

4.2. Транзитный валютный счет, текущий валютный счет.

Порядок совершения и бухгалтерский учет проводимых по ним

операций

 

              Порядок использования счетов в иностранной валюте Резидентов

 

Порядок совершения операций в иностранной валюте между резидентами, а также между резидентами и нерезидентами рассматривался в § 2.3, 2.4. Рассмотрим порядок использования счетов в иностранной валюте резидентов для совершения данных операций.

На основании п. 2.1 Инструкции Центрального банка РФ от 30 марта 2004 г. № 111 -и «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных операций уполномоченные банки открывают резидентам (юридическим лицам и физическим лицам — индивидуальным предпринимателям) на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет. Количество текущих валютных счетов и Уполномоченных банков не ограничено. Единственное требование: каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют (за исключением счетов, открываемых в клиринговых валютах должен соответствовать транзитный валютный счет, Данные счета открываются в кредитных организациях на территории РФ.

При отражении операций на транзитных и текущих валютных счетах следует руководствоваться вышеуказанной Инструкцией ЦБ РФ Номер 111-и. Транзитный валютный счет — это счет расчетов с предприятием — владельцем данного счета. Поэтому в соответствии с п. 2.2 данной Инструкции на транзитный валютный счет в уполномоченном банке зачисляются в полном объеме все поступления иностранной валюты в пользу резидента — владельца счета, за исключением:

1) денежных средств, поступающих с одного текущего валютного счета резидента, открытого в уполномоченном банке, на другой текущий валютный счет этого резидента, открытый в этом же уполномоченном банке;

2) денежных средств, поступающих от уполномоченного банка в котором открыт текущий валютный счет резидента, по заключенным между ними договорам (например, договор на покупку иностранной валюты; кредитный договор и т.п.);

3) денежных средств, поступающих с текущего валютного счета одного резидента на текущий валютный счет другого резидента открытых в одном уполномоченном банке. Например, в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 173-ФЗ экспортер может иметь расчеты с российской транспортной компанией в иностранной валюте за услугу на транспортирование экспортного груза. Если данные организации имеют валютные счета в одном уполномоченном банке, то расчеты они должны произвести через свои текущие валютные счета.

С транзитного валютного счета денежные средства в соответствии с п. 2.3 Инструкции ЦБ РФ № 111-и списываются:

1) для осуществления продажи иностранной валюты, включая обязательную продажу;

2) для оплаты расходов и платежей, указанных в п.  1—3 ч. 5 ст. 21 Федерального закона № 173-ФЗ, в частности:

•   оплаты транспортировки, страхования и экспедирования груза;

•   уплаты вывозных таможенных пошлин и таможенных сборов;

•   выплаты комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплаты исполнения функций агентов валютного контроля1;

3) для зачисления на текущий валютный счет резидента в этом уполномоченном банке или на текущий счет резидента того же резидента (с предварительным зачислением на транзитный валютный счет), открытый в другом уполномоченном банке, следующих поступлений иностранной валюты:

•   поступлений иностранной валюты, не подлежащих обязательной продаже. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка «Обязательной продаже не подлежит»;

•   части валютной выручки, превышающей размер обязательной продажи. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке,  в платежном документе  проставляется отметка «Обязательная продажа произведена»;

•   валютной выручки в сумме ранее оплаченных с текущего валютного счета резидента расходов и иных платежей, перечисленных выше в п. 2. При перечислении указанных средств на текущий валютный счет резидента, открытый в другом уполномоченном банке, в платежном документе проставляется отметка «Компенсация расходов и иных платежей по п. 1.3 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. № 111 -и»;

4) для возврата ошибочно поступивших в пользу резидента денежных средств, если до их списания с транзитного валютного счета резидента по основаниям, указанным в п. 3, в уполномоченный банк поступил один из следующих документов:

•   распоряжение резидента — владельца счета о переводе денежных средств на его другой транзитный валютный счет, в том числе в другом уполномоченном банке, либо 6 возврате денежных средств плательщику ввиду их ошибочного перечисления;

•   сообщение  от  банка-корреспондента  о  возврате  денежных средств плательщику ввиду их ошибочного перечисления, если в договоре банковского счета, заключенного уполномоченным банком с резидентом — владельцем счета, предусмотрены соответствующие условия списания денежных средств с транзитного валютного счета;

5) для зачисления поступлений иностранной валюты, не подлежащих зачислению на текущий валютный счет резидента, на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте, открытый в этом уполномоченном банке.

 

Порядок проведения операций по транзитному счету резидента

 

Особо следует рассмотреть порядок проведения операций по транзитному валютному счету резидента, являющегося комиссионером, агентом или поверенным для другого резидента. В соответствии с главой 4 инструкции ЦБ РФ № 111-и посредники имеют право:

1) получив валютную выручку, поступившую по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов-комитентов, принципалов или доверителей, списать (за вычетом комиссионного вознаграждения посредника) с транзитных валютных счетов посредников в целях перечисления на транзитные валютные счета резидентов-комитентов, принципалов или доверителей для осуществления последними обязательной продажи валютной выручки с отметкой в платежном документе «Обязательная продажа не произведена» (п. 4.5);

2) посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте (п. 4.8):

•   по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов комитента, принципала, доверителя;

•   по оплате вывозных таможенных пошлин, таможенных сборов за грузы комитента, принципала, доверителя;

•   по выплате комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также по оплате исполнения функций агентов валютного контроля1.

Данные расходы оплачиваются до осуществления обязательной продажи, т.е. учитываются в уменьшение суммы валютной выручки, подлежащей обязательной продаже;

3) посредники имеют право совершать как обязательную продажу, так и больший объем продажи валютной выручки, поступившей по сделкам в пользу резидентов — комитентов, принципалов или доверителей, перечислить оставшуюся валютную выручку комитента, принципала, доверителя:

а)  на текущие валютные счета посредников в этих же банках (п. 4.3);

б) на текущие валютные счета посредников с предварительным зачислением на транзитные  валютные счета,  открытые в других уполномоченных банках; при этом в платежном документе должна содержаться отметка «Обязательная продажа произведена» (п. 4.3);

в) на транзитные  валютные счета резидентов  —  комитентов, принципалов или доверителей, открытые в другом уполномоченном банке, или на текущие валютные счета резидентов — комитентов, принципалов или доверителей в случае, если счета открыты в одном и том же уполномоченном банке. При перечислении валютной выручки, оставшейся после осуществления обязательной продажи (продажи иностранной валюты в сумме, превышающей установленный размер обязательной продажи) с транзитных валютных счетов посредников на транзитные валютные счета резидентов — комитентов, принципалов или доверителей, в платежном документе должна содержаться отметка «Обязательная продажа произведена» (п. 4.4).

Если резидент является посредником для нерезидента, то валютная выручка, поступившая от нерезидента на транзитные валютные счета посредников в пользу нерезидентов, являющихся комитентами, принципалами или доверителями на основании договоров комиссии, агентских договоров или договоров поручения, списывается (за вычетом комиссионного вознаграждения посредникам) без осуществления обязательной продажи с транзитных валютных счетов на их текущие валютные счета в целях перечисления на валютные счета нерезидентов — комитентов, принципалов или доверителей (п. 4.6).

Иностранная валюта, поступившая с текущих валютных счетов резидентов — комитентов, принципалов или доверителей, на транзитные валютные счета посредников в целях последующего исполнения посредниками обязательств по договорам, заключенным с нерезидентами, списывается без осуществления обязательной продажи с транзитных валютных счетов посредников на их текущие валютные счета (п. 4.7).

Текущий валютный счет — это счет расчетов с кредиторами. На этот счет иностранная валюта зачисляется, прежде всего, с транзитного валютного счета в порядке, который был рассмотрен выше. Далее иностранная валюта поступает:

•   с другого текущего валютного счета данного резидента в данном уполномоченном банке;

•   от уполномоченного банка, в котором открыт данный текущий валютный счет, по заключенным с ним договорам;

•   с текущего валютного счета другого резидента, открытого в этом же банке;

•   со специальных счетов данного резидента — владельца текущего валютного счета в иностранной валюте.

С текущего валютного счета резидент в соответствии с установленным Федеральным законом № 173-ФЗ порядком осуществляет расчеты с поставщиками, посредниками, заимодавцами по возврату кредитов, займов и т.д., производит продажу иностранной валюты, осуществляет перевод иностранной валюты на специальные счета данного резидента в иностранной валюте.

 

               Порядок открытия валютных счетов за рубежом

 

В соответствии со ст. 12 Федерального закона РФ от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты имеют право открывать валютные счета за рубежом в следующем порядке.

1. Резиденты открывают без ограничений счета (вклады) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки Финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ).

2. Резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов), указанных в п.l, не позднее месяца со дня заключения (расторжения) договора об открытии счета (вклада) с банком, расположенным за пределами территории Российской Федерации, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным По контролю и надзору в области налогов и сборов (в редакции Федерального закона от 18 июля 2005 г. № 90-ФЗ, вступившего в силу с 31 июля 2005 г.).

3. Резиденты открывают счета (вклады) в банках за пределами территории Российской Федерации в случаях, не указанных в п. 1 в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, который может предусматривать установление требования о предварительной регистрации открываемого счета (вклада).

Центральный банк РФ Указаниями от 4 мая 2005 г. № 1574-у установил, что резиденты открывают счета в банках за пределами территории Российской Федерации после регистрации в налоговых органах в порядке, утвержденном Правительством РФ. На сегодняшний момент Правительство РФ данный порядок не установило. Поэтому на основании ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, если порядок осуществления валютных операций, порядок использования счетов не установлены органами валютного регулирования, то счета открываются и операции по счетам проводятся без ограничений.

Резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета о закрытии счетов (вкладов), указанных в настоящей части, не позднее одного месяца со дня прекращения договора об открытии счета (вклада) с банком за пределами территории Российской Федерации по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Резиденты вправе переводить на свои счета (вклады), открытые в банках за пределами территории Российской Федерации, средства со своих счетов (вкладов) в уполномоченных банках или других своих счетов (вкладов), открытых в банках за пределами территории Российской Федерации.

Переводы резидентами средств на свои счета (вклады), открытые в банках за пределами территории Российской Федерации, со своих счетов (вкладов) в уполномоченных банках осуществляются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, который может предусматривать только установление требования о резервировании резидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы осуществляемой валютной операции, на срок не более 60 календарных дней до дня осуществления валютной операции.

Переводы резидентами средств на свои счета (вклады), открытые в банках за пределами территории Российской Федерации, со своих счетов (вкладов) в уполномоченных банках осуществляются при предъявлении уполномоченному банку при первом переводе Уведомления налогового органа по месту учета резидента об открытии счета (вклада) с отметкой о принятии указанного уведомления, за исключением операций, требуемых в соответствии с законодательством иностранного государства и связанных с условиями открытия указанных счетов (вкладов).

В случае установления требования о предварительной регистрации счета (вклада) переводы резидентами средств на свои счета (во вклады), открытые в банках за пределами территории Российской федерации, осуществляются при предъявлении уполномоченному банку при первом переводе регистрационного документа.

5.  Наряду со случаями, указанными в п. 4, на счета (во вклады) резидентов, открытые в банках за пределами территории Российской Федерации, могут быть зачислены средства, полученные в случаях, установленных п. 1—3 ч. 2 ст. 19 Федерального закона № 173-ФЗ, а также средства,  перечисленные в соответствии с п.  10—12 ч. 1 ст. 9 данного Федерального закона.

На счета резидентов, открытые в банках, которые расположены на территориях иностранных государств, являющихся членами ОЭСР или ФАТФ, могут быть зачислены суммы кредитов и займов в иностранной валюте, полученные по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств — членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет.

6.  Юридические лица-резиденты вправе без ограничений осуществлять валютные операции со средствами, зачисленными в соответствии с Федеральным законом № 173-ФЗ на счета (во вклады), открытые в банках за пределами территории Российской Федерации, за исключением валютных операций между резидентами, кроме следующих:

а)  операций по выплате заработной платы сотрудникам дипломатических представительств, консульских учреждений Российской Федерации и иных официальных представительств Российской Федерации, находящихся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянных представительств Российской Федерации при Межгосударственных или межправительственных организациях;

б)  операций по выплате заработной платы сотрудникам представительства юридического лица-резидента, находящегося за пределами территории Российской Федерации;

в) операций по оплате и (или) возмещению расходов, связанных с командированием указанных в пунктах «а» и «в» сотрудников на Территорию страны местонахождения указанных в пунктах «а» и «в» Представительств, учреждений и организаций и за ее пределы, за исключением территории Российской Федерации;

г) операций, указанных в п. 10 и 11 ч. 1 ст. 9 Федерального За кона № 173-ФЗ.

Физические лица-резиденты вправе без ограничений осуществлял, валютные операции, не связанные с передачей имущества и оказанием услуг на территории Российской Федерации, с использованием средств, зачисленных в соответствии с Федеральным законом № 173-ФЗ на счета (во вклады), открытые в банках за пределами территории Российской Федерации.

7.  Резиденты, за исключением физических лиц-резидентов, представляют налоговым органам по месту своего учета отчеты о движении денежных средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации с подтверждающими банковскими документами в порядке, устанавливаемом Правительством Рф по согласованию с  Центральным  банком  РФ.  Физические лица-резиденты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета только отчет об остатках денежных средств на счетах (во вкладах) в банках за пределами территории Российской Федерации по состоянию на начало каждого календарного года.

8.  Требования к порядку открытия счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации, проведения по указанным счетам (вкладам) валютных операций, а также представления отчетов о движении денежных средств по этим счетам (вкладам), не применяются к уполномоченным банкам и валютным биржам, которые открывают счета (вклады) в банках за пределами территории Российской Федерации, проводят по ним валютные операции и представляют отчеты в порядке, установленном Центральным банком РФ.

                    Операции по валютным счетам и их учет

 

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, синтетический счет 52 «Валютные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации в кредитных организациях на территории РФ и за ее пределами. К счету 52 «Валютные счета» могут быть открыты субсчета: 52-1 «Валютные счета внутри страны», 52-2 «Валютные счета за рубежом».

К субсчету 52-1 «Валютные счета внутри страны» открываются субсчета второго порядка 52-1.1 «Транзитные валютные счета» и 52-1-2 «Текущие валютные счета».

Счет 52 «Валютные счета» активный. По дебету сч. 52 «Валютные счета» отражаются поступления денежных средств на валютные счета предприятия, начальный и конечный остатки. По кредиту сч. 52 «Валютные счета» отражается списание денежных средств с валютных счетов предприятия.

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов, полученных от других предприятий, выписанных самим владельцем счета либо созданных банком, ведущим учет. Выписка — это один из экземпляров лицевого счета предприятия. На практике предприятие получает выписки от банка периодически по мере совершения валютных операций или в иные установленные сроки. Центральный банк РФ дал указание уполномоченным банкам выдавать выписки своим клиентам на каждое изменение официальной котировки рубля к иностранным валютам.

Банковская выписка из валютного счета обрабатывается бухгалтером в день поступления: на ее полях проставляются коды счетов, корреспондирующих со сч. 52 «Валютные счета», проверяются документы и на них проставляются номера соответствующих записей в выписке с валютного счета. Проверенные и обработанные выписки являются основанием для записей в регистры бухгалтерского учета.

Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов предприятия и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»). В случае обнаружения ошибки в выписке клиент обязан в течение 20 дней после ее получения сообщить об этом в банк в письменном виде.

L Если предприятие применяет журнально-ордерную форму учета, то на основании выписок банка ведутся журнал-ордер № 2/1 для оборотов по кредиту и ведомость № 2/1 для оборотов по дебету.

Записи на сч. 52 «Валютные счета», как уже отмечалось ранее, ведутся в рублях в сумме, которая определяется путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату зачисления на счет организации или списания со счета иностранной валюты, указанной в банковской выписке, и одновременно в валюте расчетов и платежей.

Счет 52 «Валютные счета» дает в бухгалтерском учете курсовые Разницы, связанные с текущими операциями, и курсовые разницы, связанные с ежемесячной переоценкой сальдо денежных средств. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» предприятия могут производить пересчет стоимости средств на счетах в банках также по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. Поэтому на сч. 52 «Валютные счета» могут возникать курсовые разницы в связи с каждым изменением курсов иностранных валют. Возникающие при этом курсовые разницы отражаются в Корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Учитывая, что предприятие может открыть валютные счета в Разных валютах, следует к каждому субсчету сч. 52 «Валютные счета» открывать аналитические счета по видам валют, получившие название параллельных счетов. Например, предприятие открыло в банке два валютных счета: один — в долларах США, другой - в евро. Поэтому предприятие в бухгалтерских регистрах к субсчету второго порядка 52-1.1 «Транзитные валютные счета» открывает два параллельных счета: в долларах США и в евро; то же самое по суд. счету второго порядка 52-2.2  «Текущие валютные счета» 

Ведение параллельных счетов подчиняется всем правилам ведения аналитического учета (с учетом особенностей отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте), а именно:

•   сальдо на начало месяца, например по субсчету 52-2.2, равно сумме сальдо в рублевом эквиваленте по субсчетам 52-2.2.1 и 52-2.2.2:

0 + 38 000 = 38 000 руб.;

•   оборот по дебету счета 52-2.2 равен сумме оборотов рублевого эквивалента по субсчетам 52-2.2.1 и 52-2.2.2:

28 000  + 19 000  = 47 000 руб.;

•   аналогично оборот по кредиту субсчета 52-2.2 равен сумме оборотов рублевого эквивалента по субсчетам 52-2.2.1 и 52-2.2.2:

14 000  + 11 400  = 25 400 руб.;

•   соответственно сальдо на конец периода по субсчету 52-2.2 равно сумме сальдо в рублевом эквиваленте по субсчетам 52-2.2-1 и 52-2.2.2:

14 000 + 45 600 = 59 600 руб.

 

4.3. Специальные счета резидентов «P1» и «Р2» в иностранной валюте

в уполномоченных банках.

 

Порядок совершения и бухгалтерский учет

проводимых по ним операций

 

Порядок открытия специальных счетов «Р1, «Р2»

 

Как уже отмечалось в § 2.4, на имя резидента в уполномоченных банках могут открываться специальные счета «P1» и «Р2». Порядок открытия этих счетов и проведения по ним операций установлен Инструкцией ЦБ РФ от 7 июня 2004 г. № 116-и «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов». Количество специальных банковских счетов резидентов в иностранной валюте, открытых на имя одного резидента в одном или нескольких уполномоченных банках, не ограничивается. В целях учета валютных операций резидентов уполномоченные банки при открытии банковских счетов резидентов в иностранной валюте проставляют в номе ре лицевого счета признак вида (код счета) специального банковского счета резидента. Для счета «P1» Инструкцией № 116-и установлен код счета 12, для счета «Р2» — код счета 13. В соответствии с п. 2.3 Инструкции № 116-и расчеты и переводы при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок более трех лет, а также расчеты и переводы при выпуске резидентами облигаций, являющихся внутренними ценными бумагами, выкуп и платежи по которым не предполагаются в пер, вые три года с даты выпуска указанных облигаций, осуществляются резидентами без использования специальных счетов.

Специальные счета «P1» и «Р1» должны учитываться на сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Специальный счет «Р1»» и субсчет «Специальный счет «Р2»». На основании требований ПБУ 3/2000 записи на этих субсчетах должны производиться, прежде всего, в рублях путем перечисления суммы в иностранной валюте из расчета ее официального курса, установленного на дату зачисления (списания) денежных средств на счет (со счета) в банке. Одновременно запись производится в иностранной валюте — валюте специального счета. Сальдо денежных средств на данных счетах подлежат обязательной переоценке в конце месяца по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отчетного периода, с соответствующим отражением возникающих курсовых разниц в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 организация имеет право в учетной политике закрепить переоценку денежных средств, находящихся на счетах в банке, на каждое изменение официального курса иностранной валюты. Записи на счетах бухгалтерского учета о зачислении или списании денежных средств производятся на основании выписок банка со счетов «P1» и «Р2», а также справок бухгалтера (в части отражения курсовых разниц).

                                                     Счет«Р1»

 

Счет «P1» (на основании п. 2.1.2 Инструкции № 116-и) открывается резиденту (физическому лицу — индивидуальному предпринимателю и юридическому лицу) для:

•   расчетов и переводов при получении кредита и займа в иностранной валюте от нерезидента;

•   привлечения от нерезидента иностранной валюты, полученной от первичного размещения (выпуска) акций и облигаций, являющихся внешними ценными бумагами, эмитентом которых является резидент, владелец счета «P1»;

•   привлечения от нерезидента иностранной валюты, полученной от выдачи резидентом — владельцем счета «Pi» нерезиденту векселей, являющихся внешними ценными бумагами;

•   привлечения иностранной валюты от отчуждения в пользу нерезидента внешних ценных бумаг, которые не были учтены на специальном разделе счета депо, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг, которые не были учтены на специальном разделе счета депо).

Зачисление иностранной валюты на специальный банковский счет «P1» осуществляется на основании п. 2.8 Инструкции № 116-и с транзитного валютного счета резидента, открытого в том же уполномоченном банке. Поэтому зачисление иностранной валюты на специальный счет «P1» независимо от источника поступления отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Специальный счет «P1»»

К-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Транзитные валютные счета»

Зачисление иностранной валюты на специальный счет «P1» возможно, если денежные средства поступают:

1)  со счета брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами;

2)  со счета нерезидента при первичном размещении (выкупе) акций и облигаций, являющихся внешними ценными бумагами, эмитентом которых является резидент, владелец специального банковского счета «Р1»; от выдачи резидентом, владельцем специального банковского счета «P1», векселей, являющихся внешними ценными бумагами, нерезиденту;

3)  со счета нерезидента при отчуждении резидентом в пользу нерезидента внешних ценных бумаг, которые не были учтены на специальном разделе счета депо;

4)  со счета нерезидента при получении резидентом кредитов и займов от нерезидента;

5)  со специального банковского счета «P1»;

6)  со счета нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами.

Списание денежных средств со счета «P1» возможно на основании п. 2.6.2 Инструкции № 116-и:

1)  на текущий валютный счет резидента;

2)  на счета брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами;

3)  на счет третьих лиц при оплате комиссий и возмещении расходов при осуществлении операций с использованием специального банковского счета «Р1» (за исключением оплаты расходов уполномоченного банка за совершение операций по специальному банковскому счету «P1»);

4)  на специальный банковский счет «P1;

5)  на счет нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) операциям с внешними ценными бумагами;

6)  на счет нерезидента при возврате ошибочно списанных нерезидентом денежных средств на специальный банковский счет «р1»

 

                                                   Счет «Р2»

 

Счет «Р2» ( на основании п. 2.1.3 Инструкции № 116-и) открывается резиденту (физическому лицу — индивидуальному предпринимателю и юридическому лицу):

•   для расчетов и переводов при предоставлении нерезиденту займа в иностранной валюте;

•   для  приобретения  у  нерезидента  внешних   ценных  бумаг, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами);

•   для отчуждения в пользу нерезидента внешних ценных бумаг (за исключением внешних ценных бумаг, расчеты по которым проводятся через счет «P1»), включая расчеты и переводы, связанные с передачей этих внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами).

Зачисление иностранной валюты на специальный банковский счет «Р2» осуществляется на основании п. 2.8 Инструкции № 116-и с транзитного валютного счета резидента, открытого в том же уполномоченном банке. Зачисление иностранной валюты на специальный счет «Р2» отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Специальный счет «Р2»»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитные валютные счета»

При этом зачисление иностранной валюты на счет «Р2» на основании п. 2.7.1 Инструкции № 116-и возможно, если денежные средства поступают:

1) с текущего валютного счета резидента;

2) со счета брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами;

3)  со счета нерезидента при отчуждении резидентом в пользу нерезидента внешних ценных бумаг, которые учитываются на специальном разделе счета депо «Р2»;

4) со специального банковского счета «Р2»;

5)  со счета нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами;

6)  со счета нерезидента при возврате денежных средств, ошибочно списанных резидентом на специальный банковский счет «Р2». 138

"писание денежных средств со счета «Р2» на основании п. 2.7.2 Инструкции № 116-и возможно: ;  1) на текущий валютный счет резидента;

2)  на счета брокера-резидента в иностранной валюте по брокерам операциям с внешними ценными бумагами;

3)  на счет нерезидента при предоставлении резидентом займов президенту;

4)  на счет нерезидента при приобретении резидентом внешних ценных бумаг у нерезидента;

5)  на специальный банковский счет «Р2»;

6)  на счет третьих лиц при оплате комиссий и возмещении расходов при осуществлении операций с использованием специального банковского счета «Р2» (за исключением оплаты расходов уполномоченного банка за совершение операций по специальному банковскому счету «Р2»);

7)  на счет нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами;

8) на счет нерезидента при возврате ошибочно списанных нерезидентом денежных средств на специальный банковский счет «Р2».

 

                                         Резервирование

 

Как уже отмечалось в § 2.4, операции, проводимые через специальные счета «Р1» и «Р2», подпадают под резервирование. В соответствии с п. 2.10 Инструкции № 116-и в случае установления нормативными актами Центрального банка РФ требования о резервировании при списании и (или) зачислении резидентом денежных средств в иностранной валюте со специального банковского счета и (или) на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте уполномоченный банк принимает к исполнению расчетный документ (распоряжение) резидента на осуществление перевода на специальный банковский счет «P1» (со специального банковского счета «Р2») резидента в иностранной валюте, в котором указаны номер и дата оформленного и выданного уполномоченным банком резиденту заявления о резервировании в соответствии с нормативными актами Центрального банка РФ.

На основании ч. 1 ст. 16 «Резервирование» Федерального закона № 173-ФЗ порядок резервирования и возврата суммы резервирования устанавливается Центральным банком РФ, в связи с чем ЦБ РФ выпустил Инструкцию от 1 июня 2004 г. № 114-и «О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций».

В соответствии с ч. 3 ст. 16 Федерального закона № 173-ФЗ сумма резервирования вносится в валюте Российской Федерации. При этом расчет суммы резервирования должен осуществляться на  ее внесения из расчета официального курса ЦБ РФ. Понятие «день внесения» расшифровано в п. 2.9 Инструкции № 114-и, согласно которому днем внесения суммы резервирования является день принятия исполняющим банком к исполнению заявления о резервировании и платежного поручения клиента на внесение резервирования.

В заявлении, составленном в двух экземплярах по форме, установленной исполняющим банком, обязательно указывается следующая информация:

•   полное наименование и адрес (место нахождения) юридического лица;

•   вид операции, по которой осуществляется внесение суммы резервирования, и ее код, определяемый в порядке, установленном нормативными актами ЦБ РФ;

•   срок и размер резервирования, установленные органом валютного регулирования применительно к виду операции, по которой вносится сумма резервирования;

•   сумма валютной операции либо сумма денежных средств, списываемых (зачисляемых) со специального счета (на специальный счет) юридического лица;

•   сумма резервирования в валюте Российской Федерации;

•   банковский счет юридического лица в валюте Российской Федерации, открытый в исполняющем банке, с которого вносится сумма резервирования;

•   способ передачи документов (посредством почтовой, телеграфной, телетайпной или иной связи);

•   дата представления клиентом в исполняющий банк заявления о резервировании.

Одновременно с заявлением о резервировании клиент представляет в исполняющий банк платежное поручение, на основании которого осуществляется перечисление суммы резервирования, для зачисления ее на отдельный счет в исполняющем банке. В поле «Назначение платежа» платежного поручения юридического лица на внесение резервирования указывается текст следующего содержания: «Резервирование по принятому к исполнению заявлению от

«__»________200__г.». На основании выписки с расчетного счета,

платежного документа и заявления о резервировании производится бухгалтерская запись:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета»

На основании ч. 8 ст. 16 Федерального закона № 173-ФЗ на суммы резервирования проценты не начисляются. Возврат суммы резервирования исполняющим банком осуществляется в день истечения срока резервирования путем перечисления соответствующей суммы с отдельного счета исполняющего банка на счет клиента, с которого вносилась сумма резервирования. Возврат суммы резервирования осуществляется на основании платежного поручения исполняющего банка, в поле «Назначение платежа» платежного поручения указывается текст следующего содержания: «Возврат по заявлению о резервировании от  «__»________200__г.». На основании

выписки с расчетного счета производится запись:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

 

 

4.4. Бухгалтерский и налоговый учет операций по покупке и продаже иностранной валюты.

Обязательная продажа валютной выручки резидента

 

                                        Общие положения

 

В соответствии с ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки. Покупка иностранной валюты юридическими лицами осуществляется только через их счета в уполномоченных банках, т.е. в безналичном порядке.

В соответствии с ч. 3 ст. 11 Федерального закона № 173-ФЗ при покупке иностранной валюты юридическими лицами-резидентами Центральный банк РФ может предусмотреть:

1) установление   требования   об   использовании   специального счета резидентами;

2) установление требования о резервировании резидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы покупаемой иностранной валюты, на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты.

На сегодняшний день ЦБ РФ не установил данного требования Резервирования и использования специального счета; ограничений в покупке иностранной валюты и ее расходовании нет.

Жесткое требование использовать приобретенную на внутреннем валютном рынке РФ иностранную валюту только на цели ее Приобретения, было установлено Указаниями ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. № 383-у, которые отменены с 18 июня 2004 г. Отмена данных Указаний, а с ними и порядка расходования приобретенной Иностранной валюты позволяет по-новому отражать в бухгалтерском учете операции по покупке иностранной валюты. С отменой Данных Указаний отменены требование и необходимость в использовании для этих целей специального транзитного валютного счета.

В настоящее время приобретенная иностранная валюта должна зачисляться на «Текущие валютные счета» организации.

 

   Бухгалтерский учет операций по покупке иностранной валюты

 

Бухгалтерский учет операций по покупке иностранной валют; рассмотрим на условном числовом примере.

Пример. На основании выписки банка с расчетного счета организации осуществляются следующие процедуры.

1.  Отражается списание 28 700 руб. с расчетного счета для  покупки иностранной валюты следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

28 700 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета»

2.  На основании выписки с текущего валютного счета организации и отчета уполномоченного банка (например, мемориального ордера банка) отражается момент покупки иностранной валюты в размере  1000 долл. США.  Курс покупки составил 28 руб. 70 коп. за 1 долл. США при официальном курсе на этот день соответственно -28 руб. 50 коп. День покупки и день зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет — разные календарные дни:

Д-т сч. 57 «Переводы в пути»

1000 долл. (28 500 руб. > К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

3.  На основании отчета банка, расчета и справки бухгалтера списывается на прочие расходы (внереализационные) разница между кур сом покупки иностранной валюты (28 руб. 70 коп. х 1000 долл. США = = 28 700 руб.) и официальным курсом (28 руб. 50 коп. х 1000 долл. США = 28 500 руб.) в размере 200 руб.:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»1

200 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

4.  На основании выписки с текущего валютного счета отражается зачисление приобретенной иностранной валюты на текущий валютный счет организации. Курс ЦБ РФ на дату зачисления составил 28 руб. 75 коп. за 1 долл.:

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Текущие валютные счета»

1000 долл. (28 750 руб.)

К-т сч. 57 «Переводы в пути»

5.  На основании справки бухгалтера отражается курсовая разница, возникшая на сч. 57 «Переводы в пути», составляющая 250 руб. (28 750 - 28 500):

Д-т сч. 57 «Переводы в пути»                                                          250 руб

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы»

6.  На основании выписки с расчетного счета отражаются списанные с расчетного счета 15 руб. комиссионного вознаграждения, удержанного банком за услугу:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы»                                                              

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

В соответствии с п. 2 ст. 250 и подп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, включается в налоговом учете в регистры «Внереализационные расходы» или «Внереализационные доходы». Признанием внереализационных расходов (или доходов) на основании подп. 2 п. 4 ст. 271 и подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата перехода права собственности на иностранную валюту. Исходя из данных приведенного выше примера в налоговый регистр «Внереализационные расходы» прежде всего следует включить курсовую разницу 200 руб., образовавшуюся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты в сумме 1000 долл. по 28 руб. 70 коп. за 1 долл. от официального курса 28 руб. 50 коп. за 1 долл., установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Поскольку в данном случае день покупки иностранной валюты и день ее зачисления на текущий валютный счет — разные календарные дни, то образовавшаяся разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей в размере 250 руб. в день зачисления на текущий валютный счет должна быть зачислена в налоговый регистр «Внереализационные доходы».

Комиссионное вознаграждение в размере 15 руб., удерживаемое уполномоченным банком, включается в зависимости от выбранной учетной налоговой политики либо в налоговый регистр «Прочие расходы», либо в налоговый регистр «Внереализационные расходы».

 

Обязательная продажа валютной выручки резидентов

 

С 18 июня 2004 г. в Российской Федерации существует два вида продажи — продажа свободных валютных средств и обязательная продажа части валютной выручки.

Продажа свободных валютных средств осуществляется либо транзитного валютного счета, либо с текущего валютного счета. Обязательная продажа части валютной выручки осуществляется только i. транзитного валютного счета.

В соответствии с ч. 3 ст. 21 Федерального закона № 173-ФЗ объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов (физических лиц — индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), включающая в себя поступления иностранной валюты причитающейся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов, за исключением:

1)  сумм в иностранной валюте, получаемых Правительством РФ. уполномоченными органами или федеральными органами исполнительной власти, Центральным банком РФ от операций и сделок. осуществляемых ими (или от их имени и (или) за их счет) в пределах их компетенции;

2)  сумм в иностранной валюте, получаемых уполномоченными банками от осуществляемых ими банковских операций и иных сделок, в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности»;

3)  валютной выручки резидентов в пределах суммы, необходимой для исполнения обязательств резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств — членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;

4)  сумм в иностранной валюте, поступающих по сделкам, предусматривающим передачу внешних эмиссионных ценных бумаг.

Обязательная продажа части валютной выручки резидентов осуществляется в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации. Данный порядок регулируется Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. № 111-и «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

Для уменьшения суммы валютной выручки резидентов, подлежащей обязательной продаже, в соответствии с ч. 5 ст. 21 Федерального закона № 173-ФЗ учитываются следующие расходы и иные платежи в иностранной валюте, связанные с исполнением соответствующих сделок:

1)  оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

2)  уплата вывозных таможенных пошлин и сборов;

3)  выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям,  а также оплата  исполнения функций агентов  валютного контроля;

4)  иные расходы и платежи по операциям, перечень которых определяется Центральным банком РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 21 Федерального закона № 173-ФЗ обязательная продажа осуществляется в размере 30% суммы валютной выручки, если иной размер не установлен Центральным банком РФ (26 декабря 2004 г. — 10%).

Обязательная продажа части валютной выручки осуществляется на основании распоряжения резидента не позднее чем через семь рабочих дней со дня ее поступления на банковский счет резидента в уполномоченном банке.

В соответствии с п. 3 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях невыполнение обязанности по обязательной продаже части валютной выручки, а равно нарушение установленного порядка обязательной продажи части валютной выручки влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы валютной выручки, не проданной в установленном порядке.

Если предприятие-экспортер продает свою продукцию (товар) через посредника, то валютная выручка может поступить сначала на транзитный валютный счет посредника. В этом случае в соответствии с п. 4.3 Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. № 111-и «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» посреднические организации по поручению предприятий — поставщиков экспортных товаров могут осуществлять со своего транзитного валютного счета обязательную продажу части экспортной выручки, причитающейся экспортеру, а также добровольную продажу. Оставшуюся после продажи часть валютной выручки экспортера посредник переводит на транзитный валютный счет экспортера, указав в платежном документе «Обязательная продажа произведена», либо на свой текущий валютный счет, находящийся в том же уполномоченном банке.

Рассмотрим на условном числовом примере отражение операций по продаже иностранной валюты. Основанием для отражения в бухгалтерском учете этих операций являются ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств в иностранной валюте», утвержденные приказом МФ РФ от 10 января 2000 г. № 2н, ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 7),. утвержденные приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 11), утвержденные приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗ н.

Пример. 1. На основании выписки с транзитного или текущего валютного счета отражается списание с валютного счета 1000 долл. США, предназначенных на продажу. Курс ЦБ РФ на дату списания иностранной валюты со счета составил 28 руб. за 1 долл. США. В бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч. 57 «Переводы в пути»

1000 долл. США (28 000 руб.) К-т сч. 52 «Валютные счета» (соответствующий субсчет)

2.  На основании выписки с расчетного счета отражается поступление 28 500 руб. на расчетный счет после продажи иностранной валюты (курс продажи составил 28 руб. 50 коп. за 1 долл. США):

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

28 500 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы»

3.  На основании отчета уполномоченного банка (мемориального ордера банка) отражается момент продажи иностранной валюты. Курс ЦБ РФ на дату продажи составил 28 руб. 60 коп. за 1 долл. США.

4.  На основании справки бухгалтера отражается курсовая разница, возникшая на сч. 57 «Переводы в пути» в размере 600 руб. (28 600  - 28 000):

Д-т сч. 57 «Переводы в пути»

600 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы»

5.  На основании выписки с расчетного счета отражается списанное с расчетного счета комиссионное вознаграждение, удержанное банком за услугу:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие, расходы»

15 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета»

В соответствии с п. 2 ст. 250 и подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода прав собственности на иностранную валюту, включается в налоговом учете в регистры «Внереализационные расходы» или «Внереализационные доходы». Признанием внереализационных расходов (или доходов) на основании подп. 2 п. 4 ст. 271 и подп. 9 п. 7 ст. 272 является дата перехода права собственности на иностранную валюту.

В данном примере курс продажи иностранной валюты составил 28 руб. 50 коп. за 1 долл. США, на дату перехода права собственности на иностранную валюту официальный курс соответственно был равен 28 руб. 60 коп. за 1 долл. США. Образовавшаяся в этом случае курсовая разница в размере 100 руб. (28 500 — 28 600) должна быть отражена в налоговом регистре «Внереализационные расходы».

Поскольку в данном случае день списания иностранной валюты и день ее зачисления на текущий валютный счет — разные календарные дни, то возникшая курсовая разница в размере 600 руб. должна быть отражена в налоговом регистре «Внереализационные доходы». Комиссионное вознаграждение в размере 15 руб., удерживаемое уполномоченным банком, должно включаться в зависимости от выбранной учетной налоговой политики либо в регистр «Внереализационные расходы», либо в регистр «Прочие расходы».

 

4.5. Учет оцененных в иностранной валюте вкладов в уставный капитал резидента

(нерезидента)

 

Учет оцененных в иностранной валюте вкладов в уставный капитал резидентов

 

В том случае, когда резидент свой вклад в уставный капитал намерен вносить в иностранной валюте, прежде всего следует вспомнить о валютном законодательстве. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2005 г. при осуществлении расчетов и переводов при приобретении резидентами у нерезидентов — юридических лиц  долей, вкладов, паев в имуществе (уставном или складочном капитале, паевом фонде кооператива) резидент обязан резервировать сумму, равную в эквиваленте 25% суммы осуществляемой валютной операции, на срок 15 календарных дней. Таким образом, если предполагается инвестиция в размере 400 тыс. евро, то резидент должен зарезервировать сумму в рублях, эквивалентную 100 тыс. евро. На дату резервирования курс ЦБ РФ, например, равен 35 руб. за 1 евро. Поэтому резидент должен направить в уполномоченный банк заявление и платежное поручение на резервирование 350 000 руб. Получив выписку с расчетного счета на сумму, равную 350 000 руб., резидент должен отразить эту операцию следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с уполномоченным банком по резервированным средствам» К-т сч. 51 «Расчетные счета»

Через 15 календарных дней уполномоченный банк должен зачислить зарезервированную сумму в размере 350 000 руб. обратно на счет организации-инвестора. Это отразится бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

субсчет «Расчеты с уполномоченным банком

по резервированным средствам»

Сумма в иностранной валюте, перечисляемая резидентом как вклад в уставный капитал, на основании п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» должна быть принята к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений.

Для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве финансовых вложений необходимо в соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 единовременное выполнение следующих условий:

1)  наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающие из этого права (надлежаще оформленные документы, их перечень и порядок оформления зависят от законодательства той страны, куда инвестирует свои средства российский резидент);

2)  переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Финансовые вложения, оцененные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В дальнейшем оценка не меняется.

Пример. 1. На основании документов, оформленных в соответствии с законодательством N-й страны, отражается задолженность российского инвестора по вкладу в уставный капитал в размере 400 тыс. евро. Курс ЦБ РФ на дату приобретения документами официального статуса составил 34 руб. за 1 евро. Данная операция найдет отражение следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»

400 000 € х 34 руб. - 13 600 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

2.  За 15 календарных дней до инвестиции осуществлено резервирование денежных средств в размере 3 500 000 руб., что равно в эквиваленте 25% предполагаемой инвестиции в размере 400 тыс. евро по курсу ЦБ РФ на день резервирования 35 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с уполномоченным банком по резервированным средствам»

3 500 000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета»

3.  По истечении 15 календарных дней на счет организации зачислили ранее зарезервированные средства в размере 3 500 000 руб.:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

3 500 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами И кредиторами»

субсчет «Расчеты с уполномоченным банком по резервированным средствам»

4.  Осуществлен перевод 400 тыс. евро как вклад в уставный капитал. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 36 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

400 000 € х 36 = 14 400 000 руб. К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

5.  Одновременно на сч. 76 возникла курсовая разница в размере 800 000 руб., которая отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» ,      субсчет 2 «Расходы»                                                          800 000 руб.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

При этом первоначальная оценка сч. 58 в соответствии с ПБУ 19/02 не меняется.

 

Учет оцененных в иностранной валюте вкладов в уставный капитал нерезидентов

 

Если инвестором является нерезидент и его вклад в учредительных документах оценен в иностранной валюте, то требование резервирования денежных средств на резидента не распространяется.

При этом следует принимать во внимание требования ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В соответствии с этим стандартом в бухгалтерском учете могут возникнуть курсовые разницы. В п. 14 ПБУ 3/2000 определено, что под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разноси между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и  рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Данная курсовая разница подлежит отнесению на добавочный капитал. В соответствии с приложением к ПБУ 3/2000 при отражении операции, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации и образованием задолженности его собственников по вкладам в него, берется курс ЦБ РФ на дату приобретения статуса юридического лица.

Пример. Рассмотрим на числовом примере следующие операции.

1. В учредительных документах установлено, что доля иностранного учредителя А составляет 50%, что равно 100 000 долл. США (3 000 000 руб.). На дату приобретения статуса юридического лица официальный курс равен 30 руб. 50 коп. за 1 долл. США. Отражается задолженность учредителя А по вкладу в уставный капитал:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

К-т сч. 80 «Уставный капитал»

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал» субсчет «Курсовые разницы»

3 000 000 руб.

50 000 руб.

Таким образом, этими бухгалтерскими проводками достигнута требуемая ПБУ 3/2000 оценка задолженности учредителя по вкладу в уставный (складочный) капитал.

2. На основании выписки с транзитного валютного счета отражается поступление от учредителя А 100 000 долл. США в качестве вклада в уставный капитал. Курс ЦБ РФ на дату поступления иностранной валюты составил 30 руб. 20 коп. за 1 долл. США:

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Транзитные валютные счета»

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» 100 000 х 30,2 = 3 020 000 руб.

Одновременно отражается курсовая разница в размере 30 000 руб.

(3 020 000 - 3 050 000):

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» субсчет «Курсовые разницы»

30 000 руб.

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

Таким образом, курсовая разница на сч. 83 «Добавочный капитал» субсчет «Курсовые разницы» в момент поступления вклада составила в итоге 30 000 руб., что соответствует требованию п. 14 ПБУ 3/2000. Курсовая разница образовалась как разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте (100 000 долл.), исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов (3 020 000 руб.), и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (3 000 000 руб.).

 

4.6. Бухгалтерский и налоговый учет инвестиционных операций с внешними ценными бумагами

 

Бухгалтерский учет инвестиционных операций с внешними ценными бумагами

 

В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 1 Федерального закона № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г. к внутренним ценным бумагам относятся:

•   эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте Российской Федерации и выпуск которых зарегистрирован в Российской Федерации;

•   иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты Российской Федерации, выпущенные на территории России;

•   внешние ценные бумаги — ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся к внутренним ценным бумагам (п. 4 ч. 1).

Таким образом, внешними являются ценные бумаги, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте, удостоверяющие право на получение иностранной валюты, независимо от страны их выпуска. На сегодняшний момент наиболее распространенные виды внешних ценных бумаг:

1)  валютные   облигации   внутреннего   государственного   займа (ОВВЗ) 1993 г. и 1996 г. выпуска;

2)  векселя  в  иностранной  валюте,  эмитированные уполномоченными банками;

3) ценные бумаги в иностранной валюте, выпущенные нерезидентами (акции, облигации, векселя).

Как уже отмечалось в § 2.3, операции между резидентами возможны:

1)  в иностранной валюте по операциям с внешними ценными бумагами,  которые выпущены  от имени  Российской Федерации, осуществляемым через организаторов торговли на рынке ценных бумаг Российской Федерации,  при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации (это касается ОВВЗ);

2)  операции с внешними ценными бумагами между резидентами при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

3)  операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с приобретением у уполномоченных банков векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками, предъявлением их к платежу, получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса, взысканием по ним штрафных санкций, а также с отчуждением   резидентами   указанных   векселей   уполномоченным банкам.

Операции между резидентами и нерезидентами с внешними ценными бумагами, включая расчеты, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), проводятся только через специальные счета резидента «Р2», а также требуют резервирования суммы в размере 25% суммы списываемых со счета «Р2» денежных средств на срок 15 календарных дней. Таким образом, резиденты перед покупкой внешних ценных бумаг за 15 дней до перевода иностранной валюты со счета «Р2» обязаны зарезервировать в рублях из расчета курса ЦБ РФ суммы, эквивалентные 25% суммы, предполагаемой к списанию. Бухгалтерские проводки по резервированию денежных средств рассмотрены в § 4.3.

В соответствии с п. 3 ГТБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, дата и стоимость погашения которых определены (облигации, векселя). Принять эти активы в качестве финансовых вложений к учету на основе п. 2 ПБУ 19/02 возможно только при единовременном выполнении следующих условий:

1)  наличии   надлежаще   оформленных   документов,    подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2)  переходе  к организации  финансовых  рисков,  связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в ^результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.д.).

Финансовые вложения должны быть приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, в соответствии с п. 4 ПБУ 19/02 признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

•   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

•   суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решение о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовый результат коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не- приобретать финансовые вложения;

•   вознаграждения,  уплачиваемые  посреднической  организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

•   иные затраты,  непосредственно связанные с приобретением данных активов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн и ПБУ 15/01, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 2 августа 2001 г. № 60н «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

В соответствии с ПБУ 10/99 затраты по полученным кредитам и займам (проценты) включаются в расходы текущего периода в качестве операционных расходов. Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предоплаты ценностей, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. При поступлении ценностей дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы.

В соответствии с п. 11 ПБУ 19/02 предприятие выбирает один из вариантов учетной политики: формировать полную или неполную первоначальную стоимость ценных бумаг. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, организация вправе признавать их прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором указанные ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. В этом случае следует обратить внимание на то, что в стандарте ПБУ 19/02 не даются критерии существенности. Поэтому критерии существенности организация в учетной политике устанавливает самостоятельно. Какая при этом должна применяться техника учета? Если затраты по приобретению имели место до момента принятия к бухгалтерскому учету ценных бумаг, то их следует, по нашему мнению, отражать по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов». Далее подсчитывается общая сумма затрат; определяется их удельный вес в сумме, подлежащей уплате продавцу за ценную бумагу; эта величина сравнивается с установленным критерием и, если она является несущественной, то списывается в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Расходы» в качестве операционных расходов.

Следующий момент, на который следует обратить внимание: в соответствии с п. 16 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг в иностранной валюте в рубли должен производиться не только на дату совершения операции в иностранной валюте, но и также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Данная ежемесячная переоценка дает курсовые разницы. В то же время более поздний документ Министерства финансов РФ — ПБУ 19/02 — содержит в п. 18 требование, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных ПБУ 19/02. Переоценка в связи с применением курса рубля к иностранной валюте в ПБУ 19/02 не предусмотрена. В соответствии с п. 19 ПБУ 19/02 предусмотрено обязательное

доведение стоимости до текущей рыночной стоимости. Эта оценка в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 должна производиться только по финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость, и отражается в бухгалтерской отчетности, на конец отчетного года путем их корректировки: Д-т сч. 58 — К-т сч. 91 (Д-т сч. 91 — К-т сч. 58). Указанную корректировку можно производить ежемесячно или ежеквартально. Причем в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 данная разница относится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов.

В момент доведения оценки до текущей рыночной стоимости встает вопрос: «Какой курс ЦБ РФ использовать?» В соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 — на дату переоценки. Таким образом, в момент переоценки необходимо определение курсовых разниц.

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость; разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения разрешается равномерно, по мере причитающегося по ним дохода в соответствии с условиями выпуска, относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов и расходов). Если ценная бумага номинирована в иностранной валюте, то встает теоретический вопрос: «Как такую ценную бумагу доводить до номинала?» По мнению авторов, ценную бумагу доводить до номинала следует из расчета курса ЦБ РФ на дату принятия данного актива к бухгалтерскому учету. Однако более целесообразно не выбирать в учетной политике доведение до номинала. В этом случае, во-первых, будут сближены бухгалтерский и налоговый учет, и, во-вторых, не встанет проблемного вопроса в механизме доведения оценки актива до номинала.

Выбытие финансовых вложений в случае погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий их принятия к бухгалтерскому учету.

При выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией в соответствии с п. 30 ПБУ 19/02 исходя из последней оценки.

Если же выбывают ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определена, то их стоимость определяется в зависимости от вида выбранной организацией бухгалтерской учетной политики. В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 стоимость может определяться исходя из оценки, проводимой одним из следующих способов:

•   исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

•   по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При этом применение одного их указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются операционными расходами организации.

 

Налоговый учет инвестиционных операций с внешними ценными бумагами

 

1.  В соответствии с п. 4 ст. 8 Федерального закона РФ № 58-ФЗ от 6 июня 2005 г. с 1 января 2002 г. не подлежат для целей налогообложения по налогу на прибыль ежемесячной переоценке ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте.

2.  В соответствии с п. 4 ст. 8 и п. 29 ст. 1 указанного Закона с 1 января 2002 г. доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяют по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода прав собственности либо на дату погашения.

3.  В соответствии с п. 29 ст. 1 и п. 4 ст. S Федерального закона № 58-ФЗ с 1 января 2002 г. при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действующему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету.

4.  Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Если предприятия до вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ осуществляли переоценку эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменением курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, и учитывали результаты переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то эти организации на основании п. 3 ст. 3 Федерального закона № 58-ФЗ вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить

 (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. 5. Особый порядок налогообложения предусмотрен по валютным облигациям внутреннего государственного валютного облигационного займа. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона № 58-ФЗ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организации организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее ОВГВЗ IV и V серий), налогооблагаемая прибыль уменьшается на:

1)  всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших в период с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ IV и V серий на баланс организации при их реализации (погашении или  прочем выбытии, за исключением новаций);

2) сумму курсовой разницы, возникшей в период с 5 сентября 1994 г. по 31 декабря 1994 г.;

3)  разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению  к котируемым  Центральным  банком  Российской Федерации иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ IV и V серий по курсу начиная с 1 января 1995 г. по 20 января 1997 г. включительно.

 

4.7. Учет и налогообложение

полученных резидентом валютных кредитов и займов

 

Получение резидентом кредитов и займов в иностранной валюте

регулируется прежде всего Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Как отмечалось в § 2.3, без ограничений возможны валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм Процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам. В то же время резидент для получения кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидента должен открыть в уполномоченном

банке специальный счет в иностранной валюте «Р1> и в момент зачисления на него заемных средств зарезервировать сумму в рублях эквивалентную 2% суммы кредита (займа) сроком на 365 календарных дней. В § 4.5 было более подробно рассмотрено использованш счета «Р1» и давалась бухгалтерская проводка, сопровождающая one рацию по резервированию денежных средств:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

В части бухгалтерского учета кредитов и займов в иностранной валюте следует руководствоваться прежде всего ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 2 августа 2002 г. № 60н.

Полученные кредиты и займы в момент фактического получения денежных средств на счет организации отражаются либо как краткосрочная (К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») либо как долгосрочная (К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») задолженность в сумме фактически поступивших денежных средств. При этом в соответствии с п. 5 ПБУ 15/01 краткосрочной считается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. В свою очередь, долгосрочной считается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой согласно условиям договора превышает 12 месяцев.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 организация-заемщик в бухгалтерской учетной политике может установить осуществление r дальнейшем перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную либо может учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод организацией-заемщиком долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную производится в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. В этом случае на основании справки бухгалтера производится запись:

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

На основании п. 9 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам и займам в иностранной валюте учитывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита или займа). Начисленные в иностранной валюте проценты учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Далее на основании п. 7 ПБУ 3/2000 и р. 22 ПБУ 15/01 для составления бухгалтерской отчетности стоимость этих обязательств пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ^ действующему на отчетную дату, т.е. по курсу последнего дня каждого месяца. При этом могут возникать курсовые разницы, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете.                                        '

Курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредиту (займу), на основании п. 7 ПБУ 3/2000 отражаются традиционно на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве внереализационных доходов (расходов).

Курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), на основании п. 11 ПБУ 15/01 относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредитов и займов, и должны включаться в текущие расходы предприятия как операционные расходы. Однако при этом существуют два исключения.

1-е исключение. Курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте и использованным под амортизируемый инвестиционный актив, образовавшийся до принятия к учету этого актива, подлежат включению на основании п. 23 ПБУ 15/01 в его стоимость и погашаются посредством начисления амортизации. Если по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, то как проценты, так и курсовые разницы от них относятся на текущие расходы организации. При этом для целей ПБУ 15/01 «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся» (п. 12, 13 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится на основании п. 27 ПБУ 15/01 при наличии следующих условий:

а)  расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б)  фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в)  фактических затрат по займам и кредитам или обязательств По их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования актива, приостанавливается. В этом случае затраты относятся на текущие расходы организации. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, но на нем фактически начат выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Пример. 1. Отражается получение краткосрочного кредита в размере 100 тыс. долл. США от нерезидента. Курс Центрального банка РФ на день зачисления денежных средств на транзитный валютный счет составил 27 руб. за 1 долл. США:

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Транзитные валютные счета»    7100000 руб.

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным

кредитам и займам»

2.  На основании выписки с расчетного счета отражается произведенное организацией резервирование денежных средств в эквиваленте 2% суммы полученного кредита на 365 календарных дней. На дату   подачи   заявления   на  резервирование   курс   ЦБ   РФ   равен 27 руб. 50 коп. за 1 долл. США. Расчет суммы резервирования:

а)  100 000 х 0,02 = 2000 долл. США;

б)  2000 долл. США = 55 100 руб.

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

3.  Осуществляется перевод полученного кредита на специальный счет организации «Р1:

Д-т сч. 55 «Специальные счета»

субсчет «Р,»                                          100 000 х 27,5 = 2 750 000 руб.

К-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Транзитные валютные счета»

55 100 руб.

Одновременно отражается курсовая разница, возникшая на сч. 52 «Валютные счета» в размере 50 000 руб. (2 750 000 - 2 700 000):

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Транзитные валютные счета»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

50 000 руб.

4. Отражается получение права собственности от иностранного поставщика на оборудование, требующего монтажа, приобретенное за 100 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 27 руб. 60 коп. за 1 долл. США:

Д-т сч. 07 «Оборудование к установке»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

100 000 х 27 = 2 760 000 руб.

5.  Оборудование, переданное в монтаж, отражается проводкой: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 07 «Оборудование к установке»

6.  В соответствии с кредитным договором отражается начисление процентов в размере 10% от суммы долга — 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 27 руб. 70 коп. за 1 долл. США:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»                         10 000 х 27,7 - 277 000 руб.

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным

кредитам и займам»

7.  Осуществлен перевод 10 000 долл. США иностранному кредитору.   Курс ЦБ РФ на эту дату составил 27 руб. 90 коп. за 1 долл. США:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

10 000 х 27,9 = 279 000 руб.

В части уплаченных процентов возникла курсовая разница в размере 2000 руб. (279 000 - 277 000). Данная разница возникла до принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету, поэтому курсовая разница формирует стоимость актива:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

2000 руб.

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным

кредитам и займам»

Если после того, как инвестиционный актив будет принят к учету (Д-т сч. 01 — К-т сч. 08), по кредитному договору все еще нужно будет уплачивать проценты, то они должны отражаться бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Расходы»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Возникающие курсовые разницы, относящиеся к этим процентам, соответственно отражаются бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (расходы)»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (расходы)»

2-е исключение. Курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте и использованным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, образовавшиеся до поступления в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, до выполнения работ и оказания услуг, относятся на основании п. 15 ПБУ 15/01 на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предоплатой:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам займам») При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей до выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и других расходов по кредитам и займам отражается как операционные расходы: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 66 ^Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»), а возникшие до этого момента расходы со счета учета дебиторской задолженности относятся в зависимости от предмета договора (основное средство, сырье, материалы, товары, работы, услуги) и требований ПБУ, регулирующего его бухгалтерский учёт.

Пример. 1- Отражается зачисление 100 000 евро, полученных от уполномоченного банка по заключенному с ним долгосрочному кредитному договору. Курс ЦБ РФ на день зачисления денежных средств составил 35 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Текущие валютные счета»          100000*35 =  3 500 000 руб.

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным

кредитам и займам»

2. Отражается перевод 100 000 евро иностранному поставщику в качестве предоплаты под поставку товаров. Курс ЦБ РФ на дату списания денежных средств со счета в банке составил 35 руб. 10 коп. за

евро:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»                   100000   х 35,1 = 3 510 000 руб.

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

Одновременно отражается курсовая разница в размере 10 000 руб., возникшая на сч. 52 «Валютные счета»: Д-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

3. В соответствии с условиями кредитного договора отражается начисление 5000 евро в качестве процентов за кредит. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 35 руб. 50 коп. за 1 евро: Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов субсчет «Начисленные проценты по кредитному договору»                           

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Одновременно на сч. 67 возникла курсовая разница в размере 50 000 руб., которая отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (расходы)»                              

К-т ст. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» По мнению авторов, более логично отразить эту сумму в пересчете в рубли, по Дебету сч. 67, а не сч. 60, так как в этот момент никакого дебитора у предприятия не возникает, но отразить в балансе по строке дебиторской задолженности  в качестве авансов выданных, как этого требует п. 15 ПБУ 15/01.

4.  Осуществлен расчет с уполномоченным банком в части задолженности по процентам по кредитному договору. Курс ЦБ РФ на эту дату 35 руб. 60 коп. за 1 евро:

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным

кредитам и займам

К-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Текущие валютные счета»

Одновременно на сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» возникла курсовая разница, которая отражается следующим образом:

а)  курсовая разница в размере 10 000 руб. в части суммы основного долга (100 000 евро):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (расходы)»                                      

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

б)  курсовая разница в размере 500 руб.  в части начисленных процентов (5000 евро):

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»1

субсчет «Начисленные проценты по кредитному договору»

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

5.  Товары на сумму 100 000 евро поступили от иностранного поставщика. Право собственности по договору на растаможенный товар передается на складе покупателя. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 36 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 41 «Товары»                100000*36 =  3600000 руб..

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщикамии подрядчиками»

субсчет «Задолженность за поставленные товары»

или 90 000 руб.

500 руб.

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Задолженность за поставленные товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками»

субсчет «Авансы выданные»

100 000 х 36  = 3 600 000 руб.

Одновременно отражается возникшая курсовая разница по сч. 60 в размере 90 000 руб. (3 600 000 - 3 510 000):

По мнению авторов, более логично отразить эту сумму по дебету сч. 97, а сч. 60, но отразить в балансе по строке дебиторской задолженности в качестве авансов выданных, как этого требует п. 15 ПБУ 15/01.

164

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

Списываются возникшие до момента поступления товара в организацию расходы по кредиту в размере 3 550 500 руб. (см. п. 3 и 4).

Источник списания зависит от выбранной торговой организацией бухгалтерской учетной политики. В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров1 может не относить на стоимость приобретения товаров, а включать в состав расходов на продажу:

Д-т сч. 41 «Товары»

(Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»)                               3 550 500 руб.

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

субсчет «Начисленные проценты по кредитному договору»

В соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 при поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов, как уже отмечалось выше, и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке:

1)  начислены проценты 5000 евро. Курс ЦБ РФ на эту дату равен 36 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Расходы»                                          5000 х 36 = 180 000 руб.

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

2)  оплачены проценты в размере 5000 евро. Курс ЦБ РФ на дату списания денежных средств равен 36 руб. 50 коп. за 1 евро:

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным

кредитам и займам»                                     5000 х 36,5 = 182500  pyб.

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

Одновременно на сч. 67 возникли курсовые разницы: курсовая Разница в части суммы основного долга в размере 100 000 евро и курсовая разница в части начисленных процентов в размере 5000 евро . Данные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете уже традиционно на финансовые результаты:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (расходы)

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Рассматривая вопрос налогообложения расчетов по полученным от нерезидентов кредитам и займам, следует остановиться на следующих моментах:

1)  налогообложение курсовых разниц;

2)  налогообложение процентов по кредитам и займам;

3)  налогообложение доходов нерезидентов (не состоящих на но -логовом учете в РФ) у источника выплаты дохода.

(1)  Несмотря на то что курсовые разницы в бухгалтерском учет. могут сформировать стоимость приобретения актива, в соответствии с п. 11 ст. 250 и п. 5 ч. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ курсовые разницы являются внереализационными доходами и расходами и включаются в налоговые расходы (доходы) того периода, когда произошел расчет по процентам или по возврату кредита (займа), а также в конце месяца в результате переоценки этой задолженности.

(2)  В соответствии со ст. 265 Н К РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Спецификой кредитных договоров в иностранной валюте с иностранными банками является то, что в большинстве случаев по условиям заключенного договора заемщик — российская организация обязуется вернуть основной долг и оплатить (помимо  процентов)  расходы  иностранного  банка,   возникшие  в связи с выдачей кредита. К таким расходам, в частности, относятся возмещение расходов банка по делопроизводству, страхование рисков и др. Данные расходы российский налогоплательщик не может включить в налоговые регистры по налогу на прибыль. Исключение может быть, только если банк, выдавший кредит, имеет постоянное местонахождение в стране, с которой подписано международное соглашение (договор) об устранении двойного налогообложения, при условии:

1)  что данным соглашением предусмотрено для российской стороны это учитывать как расход;              

2)  у российской организации имеется документ,  подтверждающий, что иностранная организация-кредитор имеет постоянное местонахождение в этом государстве.

Порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам установлен ст. 269 НК РФ. Расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что размер перечисленных налогоплательщиком процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, в соответствии с гл. 25 НК РФ понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Предельная величина процентов, признаваемых расходами, равна 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

(3) В соответствии с п. 3 и 10 ч. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида и иные аналогичные доходы (в нашем случае — возмещение расходов банку по кредитному договору) являются доходами иностранной организации от источника в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода.

Особо следует обратить внимание:

1)  если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) данной российской организации;

по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее — контролируемая задолженность перед иностранной организацией)',

2)  если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее — собственный капитал) на последний День отчетности (налогового) периода.

В перечисленных случаях при определении предельного размера Процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходами процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Порядок расчета коэффициента капитализации дан в п. 2 ст. 269 НК РФ. В состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль включаются рассчитанные таким образом проценты, но не более фактически начисленных по договору. В то же время следует обратить внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными по договору процентами, исчисленными в соответствии с перечисленным выше порядком, приравнивается в целях налогообложения иностранного партнера к дивидендам и облагается у источника выплаты дохода налогом по ставке 15%.

 

 

 

                                                                         Глава 5

 

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

РАСХОДОВ ПО ЗАГРАНКОМАНДИРОВКАМ

 

5.1. Учет расчетов с подотчетными лицами

по загранкомандировкам. Учет операций,

проводимых с использованием

корпоративных банковских карт

и дорожных чеков

 

        Служебная командировка и ее документальное оформление

 

Статьей 166 Трудового кодекса РФ установлено, что служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Поэтому для признания служебной командировки должны быть соблюдены следующие требования:

1)  отношения между организацией и физическим лицом регулируются  Трудовым  кодексом   РФ,  т.е.  физическое лицо  занимает штатную единицу (или работает по совместительству);

2)  имеется в наличии распоряжение работодателя;

3)  установлено служебное задание;

4)  служебное задание должно выполняться вне места постоянной работы.

Не считаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной (либо подвижной) характер. Не считается также командировкой служебная поездка, если физическое лицо работает по договору подряда.

Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные Учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Госкомитет РФ по статистике Постановлением от 5 января 2004 г. № 1   «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» утвердил следующие формы первичных документов, которые следует составлять при направлении работника в командировку:

1)  унифицированная форма № Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку»;

2)  унифицированная форма № Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»;

3)  унифицированная форма № Т-10 «Командировочное удостоверение»;

4)  унифицированная форма № Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении».

Формы № Т-9, Т-9а применяются для оформления и учета направления работника(ов) в командировку(и), заполняются работником кадровой службы на основании служебного задания и подписываются руководителем организации или уполномоченным на это лицом. В приказе о направлении в командировку указываются фамилия(и) и инициалы, структурное подразделение, должность (специальность, профессия) командируемого(ых), а также цель, время и место(а) командировки. При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку.

Форма № Т-10 является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке (время прибытия в пункт(ы) назначения и время убытия из него (них)). В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью. Форма № Т-10 выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма № Т-9).

Форма № Т-10а применяется для выполнения и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении. Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается руководителем организации или уполномоченным на это лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку (форма № Т-9 или № Т-9а). Работником, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения.

Следует обратить внимание на то, что при утверждении формы № Т-10 «Командировочное удостоверение» Госкомстат РФ в своих «Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» не установил, на какие командировки эта унифицированная форма распространяется, на все командировки (по РФ и за рубежом) или только на командировки в пределах Российской Федерации. По мнению авторов, унифицированную форму № Т-10 следует выписывать на все без исключения командировки. Однако при командировании работника за рубеж, по мнению авторов, достаточно отметок («Выбыл из...» и «Прибыл в...») только той организации, которая направила работника в командировку. Это обусловлено тем, что, во-первых, эти отметки необходимы для расчета общего количества дней пребывания работника в командировке: Время пребывания за рубежом будет определяться по отметке в загранпаспорте. В некоторых случаях в загранпаспорте отметка о пересечении границы РФ не проставляется (если, например, местом командировки является Белоруссия). Существует разъяснение ГНС РФ от 17 июня 1994 г. № ВГ-6-01/213, согласно которому расходы по командировкам в страны Содружества Независимых Государств, включая суточные и проживание, могут быть приняты на основании приказа по предприятию, командировочного удостоверения и авансового отчета сотрудника с приложением всех оправдательных документов. Во-вторых, документ создан на российском национальном языке, и в международной практике делового оборота не применяется, поэтому иностранная сторона вправе не проставлять в этом документе никаких отметок. В связи с этим, по мнению авторов, достаточно для заграничных командировок отметок только российской организации.

В то же время существует мнение специалистов МФРФ (например, письмо МФРФ от 6 декабря 2002 г. № 16-00-16/158), что организация может издавать приказы или иные распорядительные документы с установлением перечня документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, таким распорядительным документом может быть приказ о командировании работника и (или) выдаче ему командировочного удостоверения; параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным. По мнению авторов, это спорная позиция, так как каждый из указанных документов (приказ и командировочное удостоверение) несет свои функции и не дублирует один другой. Приказ — это распоряжение о направлении работника в командировку, а командировочное удостоверение — подтверждение фактического времени пребывания в командировке. Также не следует забывать понятие «расходы», данное в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами Понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемые в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

По возращении из командировки на основании Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты работником составляется авансовый отчет (форма № АО-1) с приложениями документов, подтверждающих произведенные расходы, который предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма № Т-10) и кратким отчетом о выполненной работе, согласованным с руководителем структурного подразделения (форма № Т-10а).

 

Обеспечение работника денежными средствами для командировки

 

При командировании работника за рубеж его можно обеспечить денежными средствами в рублях, но только для расходов, производимых в национальной валюте РФ (например, на выданные из кассы предприятия рубли работник приобрел проездные билеты). Выдавать рубли для того, чтобы работник сам купил иностранную валюту, запрещает Федеральный закон РФ № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 г. Инструкция ЦБ РФ от 28 апреля 2004 г. № 113-п «О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядка осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц» регулирует операции с наличной валютой и чеками, осуществляемые физическими лицами. Однако в соответствии с ч. 2 ст. 14 Федерального закона № 173-ФЗ расчеты при осуществлении валютных операций производятся юридическими лицами-резидентами через банковские счета в уполномоченных банках. Таким образом, принимая во внимание положения ч. 2 ст. 11 указанного Закона, юридические лица-резиденты могут приобретать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке РФ в безналичном порядке через свои счета в уполномоченных банках. Данная позиция подтверждена Центральным банком РФ в письме от 22 марта 2005 г. № 36-3/526.

Работника перед загранкомандировкой можно обеспечить расчетной или кредитной картой, что будет рассмотрено ниже.

С 31 июля 2005 г. на основании Федерального закона от 18 июля 2005 г. № 90-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» между резидентами, т.е. организацией и ее работником, без ограничений возможны операции в иностранной валюте при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанные со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операции погашения неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой; операции по оплате и (или) возмещению расходов, связанных со служебными поездками за пределы территории Российской Федерации работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Данные операции могут совершаться как в наличной иностранной валюте, так и дорожными чеками (что будет рассмотрено ниже), номинированными в иностранной валюте.

В ст. 168 Трудового кодекса РФ определено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 8 ТК РФ).

 

                              Расходы по загранкомандировке

 

Понятие «расходы по командировке за границу» ранее давалось в «Правилах об условиях труда советских работников за границей», утвержденных Постановлением Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25 декабря 1974 г. № 365. Однако Постановлением Минтруда РФ от 17 января 2003 г. № 3 данные правила отменены. С 1 февраля 2002 г. вступил в силу новый Трудовой кодекс РФ.

В соответствии со ст. 165 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются компенсации1 при направлении в служебные командировки.

Статья 168 Трудового кодекса РФ посвящается вопросам возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Однако она не содержит исчерпывающего, закрытого перечня расходов. В частности, данной статьей предусмотрено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

•   расходы по проезду;

•   расходы по найму жилого помещения;

•   дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

•   иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, в каждой организации в обязательном порядке должно быть определено, какие иные расходы, произведенные работником, будут считаться как возмещение расходов, связанных с командировкой.

Поскольку специального документа — правового акта, содержащего нормы трудового права применительно к загранкомандировкам, не установлено, то рассмотрим, как данные вопросы освещены в Налоговом кодексе. Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходами для целей налогообложения признаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. На сегодняшний момент действует Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или паевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». В указанном Постановлении Правительства РФ нормы даны по каждой стране в двух вариантах;

1)  при направлении в командировку на срок до 60 дней включительно из Российской Федерации и других стран;

2)  при направлении в командировку на срок свыше 60 дней из Российской Федерации и других стран.

Статьей 5 Трудового кодекса РФ установлено, что регулирование трудовых отношений и иных, непосредственно связанных с ними отношений осуществляется также указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти. Кроме того, ст. 423 установлено, что изданные до введения в действие Трудового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

Пунктом 5 Постановления Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. № 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств» установлено, как следует выплачивать суточные, если работник находится за рубежом свыше 60 дней. При нахождении за рубежом от одного до 60 дней включительно суточные выплачиваются по норме «при направлении в командировку на срок до 60 дней». Начиная с 61-го дня производится выплата по норме «при направлении в командировку на срок свыше 60 дней».

В письме Минтруда РФ от 17 мая 1996 г. № 1037-ИХ «О порядке выплаты суточных работникам, направленным в кратко срочные командировки за границу» установлено, как и на основании какого документа считать количество дней пребывания работника в командировке за рубежом. А именно: работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию — по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации. Если работник в период командировки находится в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. Если в загранпаспорте при пересечении границ не проставляются отметки, а нормы суточных для различных стран установлены разные, то, по мнению авторов, организация должна выбрать в приказе для целей налогообложения по налогу на прибыль механизм расчета суточных.

Далее следует обратить внимание, что п. З Постановления Совета Министров СССР от 1 декабря 1993 г. № 1261 установлено, что в тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, то направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% нормы: Пунктом 4 установлено, что при направлении за границу делегаций учащихся (школьники, студенты вузов, учащиеся техникумов и других учебных заведений) направляющая сторона выплачивает суточные в размере 15% нормы при условии, что они обеспечиваются питанием за счет направляющей или принимающей стороны и не получают иностранную валюту на личные расходы от принимающей стороны. Пунктом 6 предусмотрено, что работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы.

Что касается налогообложения доходов физических лиц, то в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Однако данный вопрос до конца не проработан. Позиция проверяющих налоговых органов следующая: поскольку в п. 2 Постановления № 1261 правительство разрешает Министерству финансов РФ устанавливать размеры суточных в иностранной валюте при краткосрочных командировках на территории иностранных государств, что Министерство финансов РФ издает приказ от 2 августа 2004 г. № 64 «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран». В письме МНС РФ от 17 февраля 2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» обращено внимание, что освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц суммы в размерах, установленных Министерством финансов РФ.

Еще один спорный момент — это налогообложение доходов единым социальным налогом. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг. К таким выплатам, безусловно, относятся выплаты суточных. Однако в соответствии с п. 3 ст. 236 НК Р1 указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика, организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации. Как было отмечено выше, выплаты суточных сверх норм, установленных Правительством РФ, не признаются расходом. Таким образом, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных Правительством РФ, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ должны формировать объект налогообложения, но в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ эти суммы льготируются, т.е. не подлежат налогообложению.

 

 

                                    

                                   Оплата расходов по проезду

 

Поскольку упомянутые выше «Правила об условиях труда советских работников за границей» отменены, то сегодня для коммерческих структур класс проезда не лимитирован. При наличии оправдательного документа проезд командируемого лица к месту командирования и обратно к месту постоянной работы признается расходом для целей налогообложения по налогу на прибыль и не подлежит налогообложению ни подоходным (п. 3 ст. 217 НК РФ) ни единым социальным налогом (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Допускается даже, если это целесообразно, оплачивать «борт самолета» для командирования работника. По этому поводу, в частности. существует письмо Министерства финансов РФ.

Если пункт отправления находится за чертой населенного пункта, то эти расходы по проезду также возмещаются. Однако, когда  работник уезжает в загранкомандировку и возвращается, часть пути у него проходит по территории РФ. Поэтому если работник едет на такси до аэропорта при вылете из РФ и обратно при возвращении е РФ, то данные расходы подпадают под действие Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № б2 «О служебных командировках в пределах СССР», п. 12 которого установлено, что командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Многие организации заключают договоры на оказание транспортных услуг специализированными предприятиями. Позиция Министерства финансов РФ такова: если данная организация оказала услугу по доставке командированного работника, например, в аэропорт, то данные расходы нельзя признать для целей налогообложения на прибыль (письмо МФ РФ от 26 мая 2004 г. № 04-02-05/4/14).

К расходам по проезду также относятся оплата услуг по предварительной продаже проездных документов, страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями, сборы за услуги аэропортов.

Ранее п. 74 вышеупомянутых Правил была предписана норма расходов по провозу багажа до 30 кг независимо от количества багажа, полагающегося провозить бесплатно по билету того вида транспорта, которым следует работник. Поскольку данные Правила отменены, то такой нормы уже нет. Пунктом 3 ст. 217 и п. 2 ст. 238 НК РФ установлено, что возмещенные расходы на провоз багажа не формируют объект для налогообложения подоходным налогом и единым социальным налогом. В гл. 25 Н К РФ (ст. 264) данный расход отдельно не поименован как расход, принимаемый для целей налогообложения по налогу на прибыль. Поэтому предприятию нужно подтверждать «экономическую целесообразность» данных расходов на проезд командированного лица.

Оплата расходов по найму жилья нормативными актами не лимитируется для коммерческих структур. При наличии оправдательного документа данные расходы признаются расходом для целей налогообложения по налогу на прибыль и не подлежат налогообложению подоходным и единым социальным налогами. В то же время в счете за проживание может быть указана стоимость питания. Данные расходы не подлежат возмещению, так как они компенсируются физическому лицу путем выплаты суточных.

Вернемся к расчетам с физическими лицами. Ранее, т.е. до 18 июня 2004 г., действовало Положение ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов», которое, во-первых, содержало порядок выдачи наличной иностранной валюты работнику под отчет, и, во - вторых, в п. 6.1 содержало норму (10 календарных дней) представления командированным лицом авансового отчета. Поскольку ЦБ РФ данное положение № 62 отменил своими Указаниями от 15 июня 2004 г. № 1450-у (п. 1.5), то нормы 10 календарных дней больше не существует. В данном случае предприятие должно издать Приказ и с 18 июня 2004 г. установить предельный срок для представления авансового отчета лицом, командированным за границу.

 

Отражение в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами

 

Учет расчетов с подотчетными лицами в российской и иностранной валюте ведется на сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Расчеты в иностранных валютах согласно разделу VI «Расчеты» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия (утверждена приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56) учитываются на отдельном субсчете. Поэтому к сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» следует открывать два субсчета: «Расчеты с подотчетными лицами в российской валюте» и «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте». Аналитический учет ведется по каждому подотчетному лицу и каждой подотчетной сумме.

Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — это активно-пассивный счет. Дебетовое сальдо сч. 71 отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию, кредитовое — сумму невозмещенного подотчетному лицу перерасхода. По дебету счета записываются суммы возмещенного перерасхода и вновь выданные под отчет; по кредиту — суммы, использованные согласно авансовым отчетам, и возвращенные подотчетным лицом неиспользованные суммы, взятые на командировочные расходы.

При журнально-ордерной форме учета регистром для учета операций по движению подотчетных сумм и расчетов с подотчетными лицами служит журнал-ордер № 7. Журнал-ордер № 7 — это комбинированный регистр, сочетающий аналитический и синтетический учет с линейной формой записи, т.е. каждой выданной под отчет сумме отводится в журнале-ордере одна строка, и по мере представления авансового отчета, сдачи в кассу неиспользованных сумм или получения денежных средств в погашение перерасхода записи по этим операциям заносятся на эту же строку.

Основанием для заполнения журнала-ордера № 7 являются расходные кассовые ордера на суммы, выданные под отчет, либо выписки с расчетного или валютного счета с приложенными копиями заявлений на получение наличной иностранной валюты (или дорожного чека), где доверенным лицом на получение записано само подотчетное лицо, либо выписки карточного счета по дебетовым или кредитовым карточкам, выданным подотчетным лицам. Основанием для отражения израсходованных сумм являются авансовые отчеты, 3 основанием для отражения расхождения в суммах, полученных и израсходованных подотчетным лицом, — приходные или расходные ордера, выписки с расчетного или валютного счета (с приложением копии заявления на получение подотчетным лицом наличной иностранной валюты в виде компенсации за перерасход по командировке), копии платежного поручения, по которому предприятие перечисляет в виде компенсации иностранную валюту на текущий валютный счет работника. К учету принимаются авансовые отчеты, проверенные арифметически (в отношении целесообразности и необходимости расходов, соответствия их назначению аванса) и утвержденные руководителем предприятия. Бухгалтер обрабатывает авансовый отчет, проставляя на документах и в отчете корреспондирующие счета, отвечающие направлению расхода.

Если с подотчетным лицом расчеты ведут в иностранной валюте, то записи на сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» заносят в российской и иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в российскую с целью отражения хозяйственной операции регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. № 2н. При пересчете иностранной валюты в российскую в целях отражения хозяйственной операции следует исходить из курса ЦБ РФ, действующего на день возникновения у организации в соответствии с законодательством или договором права принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции. В зависимости от того, как выдается иностранная валюта подотчетному лицу, дата отражения операций по дебету сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» будет подтверждаться различными первичными документами (табл. 5.2).

Таблица 5.2 Даты отражения хозяйственных операций

Хозяйственная

Первичный

Дата для расчета

п/п

операция

документ

по курсу ЦБ РФ

1

2

3

4

1

Выдана под отчет

сумма в иностранной валюте из кассы предприятия

Расходный кассовый ордер

Дата получения подотчетной суммы

2

Выдана под отчет

сумма в иностранной валюте из кас-

Выписка с текущего валютного

счета в банке

Дата списания иностранной валюты с

текущего валютного

 

сы банка

 

счета организации

3

В банке подотчетным лицом получен

именной дорожный

чек в иностранной

валюте

Выписка с текущего валютного

счета в банке и

копия «Purchase

agreement»

Дата получения чека,

соответствующая дате

списания иностранной

валюты с текущего

валютного счета организации

 

   4

 

С банковского счета по расчетной

или кредитной кар-

точке произведены

расходы в ино-

странной валюте

Выписка с банковского кар-

точного счета

Дата списания иностранной валюты с

карточного счета (при

расчетной карточке)

или дата кредитования

организации банком

(при кредитной кар-

точке)

5

Перечислена на

текущий валютный

счет работника

компенсация за

командировку

Выписка с текущего валютного

счета

Дата списания иностранной валюты с

текущего валютного

счета организации

Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее работнику под отчет, т.е. отражение записи по кредиту сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами», согласно ПБУ 3/95 осуществляется в иностранной и российской валюте в пересчете по курсу ЦБ РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета.

Сальдо на конец периода по сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» подлежит переоценке по курсу ЦБ РФ, действующему на последний календарный день в отчетном периоде, т.е. оно должно быть оценено по курсу последнего календарного дня отчетного периода.

В связи с такой оценкой операции в иностранной валюте на сч. 71 могут возникать курсовые разницы.

Курсовая разница б бухгалтерском учете и отчетности отражается только в д в у х случаях: 1) по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, и 2) в связи с пересчетом сальдо счетов имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (п. 11, ПБУ 3/2000). По операциям, отражающим полное или частичное погашение задолженности, курсовая разница может возникнуть, если курс ЦБ РФ на дату расчета отличался от его курса на дату принятия дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница отражается прежде всего на том счете, на котором возникает. В то же время она подлежит зачислению на финансовые результаты (сч. 91).

Рассмотрим, как на сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» возникают и отражаются курсовые разницы.

Пример. На 1 марта у торговой организации имелось сальдо по сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в размере 5000 долл. США при курсе ЦБ РФ 26,0 руб. за 1 долл. США, в том числе: по лицу «А» — 3000 долл., по лицу «Б» — 2000 долл.

1.  10 марта выдано под отчет 4000 долл. лицу «В». Курс ЦБ РФ на эту дату составил 26,2 руб. за 1 долл. США. Хозяйственная операция отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет 3 «Расчеты с подотчетным лицом "В"»

4000 х 26,2  = 104 800 руб. К-т сч. 50 «Касса»

2.  15 марта выдано под отчет 5000 долл. лицу «Д». Курс ЦБ РФ на эту дату составил 26,1 руб. за 1 долл. США. Хозяйственная операция отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет 4 «Расчеты с подотчетным лицом "Д"»         130 500 руб.

К-т сч. 50 «Касса»

3.  25 марта утвержден авансовый отчет лица «А» на сумму 3000 долл. Курс ЦБ РФ на эту дату - 26,1 руб. за 1 долл. США.

(а)  Командировочные расходы в сумме 3000 долл. списаны на сч. 44 «Расчеты на продажу»:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»                78 300 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет 1 «Расчеты с подотчетным лицом ''А"»

(б)  Одновременно отражается курсовая разница, возникшая на сч. 71 по задолженности лица «А» [(26,1 - 26,0) х 3000 долл. = 300 руб.]:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

300 руб.

4. 27 марта утвержден авансовый отчет лица «В» на сумму 4000 долл. Курс ЦБ РФ на эту дату — 26,0 руб. за 1 долл. США.

(а) Командировочные расходы в сумме 4000 долл. списаны на сч. 44 «Расходы на продажу»:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»                     

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет 3 «Расчеты с подотчетным лицом "В"»

(б) Одновременно отражается курсовая разница, возникшая сч. 71 по задолженности лица «В» [(26,0 — 26,2) х 4000 долл. = 800 руб.]:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (расходы)»

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет 3 «Расчеты с подотчетным лицом "В"»

800 руб.

5. 31 марта курс ЦБ РФ — 26,5 руб. за 1 долл. США.

(а) Отражается курсовая разница, возникшая в связи с переоценкой суммы задолженности лица «Б» [(26,5 - 26,0) х 2000 долл. = = 1000 руб.]:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет 2 «Расчеты с подотчетным лицом "Б"»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

1000 руб.

(б) Отражается курсовая разница, возникшая в связи с переоценкой суммы задолженности лица «Д» [(26,5 — 26,1) х 5000 долл. = = 2000 руб.]:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет 4 «Расчеты с подотчетным лицом "Д"»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

2000 руб.

В какой иностранной валюте следует отражать в бухгалтерском учете затраты по командировке, если работнику под отчет выдавалась одна иностранная валюта, а к авансовому отчету он прилагает документы (счета, квитанции и т.п.) в другой иностранной валюте. На счетах затрат следует отражать, безусловно, валюту подотчетной суммы. Но при этом практикой приведения в сопоставимость иностранной валюты, отраженной в первичных документах, с валютой подотчетной суммы выработано несколько вариантов. Выбор того или иного варианта зависит от содержания документов авансового отчета. Рассмотрим эти ситуации.

Ситуация 1. К авансовому отчету командированный работник прилагает квитанцию (справку или другой аналогичный банковский документ), свидетельствующую об официальном обмене валюты, выданной под отчет, на валюту, в которой он нес расходы в командировке,  подтвержденные первичными документами.   Из данного документа либо непосредственно, либо расчетно берется коэффициент (кросс-курс) соотношения двух иностранных валют. Данный коэффициент используется бухгалтером при приведении в сопоставимость выданной и использованной сумм.

Пример. 1. Подотчетному лицу «А» из кассы предприятия выдано под отчет 1460 долл. при курсе ЦБ РФ на эту дату, равному 26,0 руб. за 1 долл. В учете данная операция нашла отражение бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

К-т сч. 50 «Касса»

1460 х 26,0 = 37 960 руб.

2. Подотчетное лицо «А» представило авансовый отчет, по которому утверждены следующие расходы:

Комиссия банка за обмен валюты                    5 €

Суточные                                                         500 €

Наем жилья                                                     595 €

Итого

1100 €

К авансовому отчету приложена справка банка о проведенном обмене, из которой следует, что принятые к обмену 1460 долл. при указанном коэффициенте евро к доллару США, равном 1,2167, соответствуют 1200 € (1460 долл. : 1,2167); удержана комиссия в размере 5 €; выдано наличными 1195 € (1200 6 - 5 €).

Принимая во внимание данный коэффициент (1,2167), рассчитываем эквивалент в долл. США израсходованной лицом «А» суммы в размере 1100 €:

1100 € х 1,2167= 1338 долл.

Отражается на затратах предприятия израсходованная подотчетным лицом сумма 1338 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета — 26,0 руб. за 1 долл. СИТА-

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

(Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»)

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

1338 х 26,0 = 34 788 руб.

За подотчетным лицом «А» осталась задолженность в сумме 122 долл. (1460 - 1338).

Ситуация 2. К авансовому отчету подотчетный работник приложил несколько квитанций, свидетельствующих об обмене валюты, выданной ему под отчет, на валюту, которую он расходовал в Командировке (табл. 5.3). В этом случае бухгалтер определяет средний курс соотношения валют при обмене.

Таблица 5.3

Документ

Принято к обмену, дом.

Коэффициент

Сумма, эквивалентная сумме, принятой к обмену, €

Квитанция Квитанция Квитанция

1000

260

200

1,20

1,15

1,30

833

226

154

Итого

1460

 

1213

На основании этих данных бухгалтер рассчитывает средний коэффициент:

1460 долл. : 1213 € = 1,2036.

Найденный средний коэффициент (1,2036) используется при отражении в бухгалтерском учете утвержденной в авансовом отчете израсходованной суммы.

Бухгалтер может встретиться с ситуацией, когда подотчетное лицо прилагает к отчету документы, свидетельствующие о неполном обмене выданной ему суммы. Поскольку данная ситуация не рассмотрена ни в одном нормативном документе, то бухгалтер вправе принять собственное решение. Варианты решения:

а)  коэффициент частичного обмена, указанный в квитанции, используется при пересчете всей суммы авансового отчета;

б)  часть подотчетной суммы (эквивалентная обмененной) принимается  из  расчета коэффициента,  подтвержденного первичным документом, а остальная часть — исходя из соотношения курсов валют по их официальной котировке ЦБ РФ.

На наш взгляд, целесообразно возможность такого решения отразить в учетной политике предприятия.

Ситуация 3. Подотчетное лицо не прилагает документов к авансовому отчету, свидетельствующих об обмене иностранных валют. В этом случае, на наш взгляд, можно воспользоваться средним курсом за период командировки либо соотношением курсов на дату первичного документа. Данные методы приведены в разделе  ПБУ 3/2000 (п. 18).

5.2. Учет операций, проводимых с использованием банковских карт

Банковские карты и их виды

С 10 апреля 2005 г. вступило в силу Положение ЦБ РФ от 24 декабря 2004 г. № 266-п «Об эмиссии банковских карт и об операция, совершаемых с использованием платежных карт». В соответствии с п. 1.4 данного Положения банковские карты являются видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами (далее — держатели), операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством РФ и договором с эмитентом.

В соответствии с п. 1.5 Положения № 266-п кредитные организации вправе осуществлять эмиссию банковских карт следующих видов:

1)  расчетных карт;

2)  кредитных карт;

3)  предоплаченных карт.

Расчетная карта предназначена для совершения операций ее держателем в пределах установленной кредитной организацией-эмитентом суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, представляемого кредитной организацией-эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт).

Кредитная карта предназначена для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных кредитной организацией-эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.

Предоплаченная карта предназначена для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются кредитной организацией-эмитентом от своего имени, и удостоверяет право требования держателя предоплаченной карты к кредитной организации-эмитенту по оплате товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) или выдаче наличных денежных средств. Кредитная организация осуществляет эмиссию предоплаченных карт только для физических лиц.

Эмиссия банковских карт (расчетных и кредитных) для юридических лиц осуществляется кредитной организацией на основании Договора, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт.

Кредитная организация вправе осуществлять на территории РФ вЫдачу банковских карт других кредитных организаций-эмитентов и Платежных карт эмитентов — иностранных юридических лиц, не являющихся иностранными банками.

Конкретные условия предоставления денежных средств для Расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных и кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, а также начисления и уплаты процентов по указанным денежным средствам могут определяться в договоре с клиентом.

Кредитные организации могут предусмотреть в договоре банковского счета, кредитном договоре условие об осуществлении клиентом операций с использованием расчетных и кредитных кар, сумма которых превышает:

•   остаток денежных средств на банковском счете клиента в случае невключения в договор банковского счета условия предоставления овердрафта;

•   лимит предоставления овердрафта;

•   лимит предоставляемого кредита, определенный в кредитном договоре.

Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных и кредитных карт, осуществляется в соответствии с п. 1.8 Положения № 266-п посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов. Использование обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления указанных денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации-эмитенте или другой кредитной организации.

Предоставление кредитной организацией клиенту-нерезиденту денежных средств в валюте Российской Федерации для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных и кредитных карт, посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов-нерезидентов осуществляется без использования специального банковского счета клиента-нерезидента.

По одному счету клиента могут совершаться операции с использованием нескольких расчетных или кредитных карт, выданных кредитной организацией-эмитентом клиенту (лицу, уполномоченному клиентом). Юридическое лицо сообщает кредитной организации перечень физических лиц, имеющих право пользоваться счетом организации; банк-эмитент выдает на каждое физическое лицо расчетную или кредитную карту.

В то же время в соответствии с п. 2.2 Положения № 266-п по нескольким счетам клиентов могут совершаться операции с использованием одной расчетной или кредитной карты, выданной кредитной организацией-эмитентом клиенту (лицу, уполномоченному клиентом).

При совершении операций с использованием платежной карты кредитная организация на основании п. 1.4 Положения № 266-п идентифицирует ее держателя в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных кредитным путем, и финансированию терроризма»  в порядке, установленном Положением ЦБ РФ от 19 августа 2004 г. в 2б2-п «Об идентификации кредитными организациями клиентов и  выгодоприобретателей в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».

Клиент — юридическое лицо или индивидуальный предприниматель в соответствии с п. 2,5 Положения № 266-п может осуществлять с использованием расчетных и кредитных карт следующие операции:

1)  получение наличных денежных средств в валюте Российской Федерации для осуществления на территории РФ в соответствии с порядком, установленном ЦБ РФ, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

2)  оплата расходов в валюте Российской Федерации, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории РФ;

3)  иные операции в валюте РФ на территории РФ, в отношении которых законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

4)  получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ для оплаты командировочных и представительских расходов;

5)  оплата   командировочных   и   представительских   расходов   в иностранной валюте за пределами территории РФ;

6)  иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.

При этом клиент — юридическое лицо, индивидуальный предприниматель может осуществлять перечисленные выше операции с использованием расчетных и кредитных карт по банковским счетам, открытым в валюте РФ, и (или) по банковским счетам, открытым в иностранной валюте.

В соответствии с п. 2.6 Положения № 266-п клиенты —- юридические лица и индивидуальные предприниматели могут осуществлять с использованием расчетных или кредитных карт операции в валюте, отличной от валюты счета юридического лица и индивидуального предпринимателя, в порядке и на условиях, установленных в договоре банковского счета. При совершении операций валюта, Полученная кредитной организацией-эмитентом в результате конверсионной операции, перечисляется по назначению без зачисления на счет клиента — юридического лица и индивидуального предпринимателя.

При совершении операции с использованием платежной рть (расчетной или кредитной карты) составляются документы на бумажном носителе и (или) в электронной форме (далее — документ по операциям с использованием платежной карты). Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения. При составлении документа по операциям с использованием платежной карты могут использоваться аналоги собственноручной подписи (далее — АСП). Использование АСП кредитными организациями и клиентами осуществляется в соответствии с законодательством РФ и договором между кредитной организацией и клиентом.

 

                               Обязательные реквизиты

 

В соответствии с п. 3.3 Положения № 266-п установлены обязательные реквизиты, которые должен содержать документ по операциям с платежной картой при использовании ее на территории РФ (данное Положение не распространяемся на документ при применении расчетной или кредитной карты за рубежом):

1)  идентификатор банкомата, электронного терминала или другого технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт;

2)  вид операции;

3) дата совершения операции;

4)  сумма операции;

5)  валюта операции;

6)  сумма комиссии (если имеет место);

7)  код авторизации;

8)  реквизиты платежной карты.'

При этом на основании п. 3.4 Положения № 266-п документ по операциям с использованием платежной карты может содержать дополнительные реквизиты, установленные правилами участников расчетов или внутрибанковскими правилами.

Информацию об операциях, совершаемых с использованием платежных карт за определенный период времени, содержит документ либо совокупность документов, или так называемый реестр платежей по операциям с использованием платежных карт (реестр платежей), который составляется юридическим лицом или его структурным подразделением, осуществляющим сбор, обработку и рассылку участникам расчетов (кредитным организациям) информации по операциям с платежными картами (процессинговый центр)-Основанием для составления расчетных и иных документов и отражения в бухгалтерском учете участников расчетов (кредитных организаций) серии операций, совершаемых с использованием платежных карт, являются, как отмечено в п. 2.9 Положения № 266-п, реестр платежей или электронный журнал. Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций у клиента — юридического лица или предпринимателя будет банковская выписка с банковского счета клиента по расчетной или кредитной карте.

 

                                               Расчетные карты

 

Схема расчета при помощи расчетных карт следующая. При получении расчетных карт для клиента открывается банковский (карточный) счет, на который вносятся средства под будущие расходы. В некоторых банках условием получения расчетной карты является открытие обязательных, так называемых страховых депозитов, которые используются в случае возникновения овердрафта.

В случае уменьшения остатка средств на банковском (карточном) счете до установленного минимального остатка (или за его пределы) и несвоевременного подкрепления клиентом счета банк переводит сумму, необходимую для покрытия овердрафта, из предварительно размещенного неснимаемого остатка.

Что такое первоначальный взнос на карточку? Данная сумма состоит из ежегодной сервисной ставки, суммы средств под будущие расходы (расходный лимит) и в некоторых банках — страхового депозита. Из этих сумм предприятию не возвращается сумма ежегодной сервисной ставки. Расходный лимит предприятие будет тратить, а страховой депозит предприятию возвратится обратно, если предприятие захочет закрыть карточный счет. Большинство банков по страховому депозиту начисляет проценты, как это принято по депозитам; некоторые банки начисляют проценты по остатку расходного лимита, однако при этом, как правило, проценты по страховому депозиту выше, чем по остатку расходного лимита.

Дебетовая карта выдается банком с указанием фамилии, имени и отчества физического лица — держателя карточки. Держатель карточки — это лицо, на имя которого банком выпускается расчетная карта. Держателю карточки от организации выдается доверенность на пользование банковским (карточным) счетом. Банк выдает карточку по представлению организации и под ее финансовое обеспечение.

Держатель карточки обязан подписать карточку в присутствии сотрудника банка немедленно по ее получении.

Карточка является действительной по последний день указанного на ней месяца и года включительно. По истечении срока Действия   карточка   возобновляется   на   основании   специального заявления держателя, при этом новая карточка может быть выдана  как правило, только при условии оплаты ее изготовления и аннулирования прежней.

При использовании карточки для оплаты товаров (услуг)  ее держатель обязан подписать счет или распечатку кассового терминала (тип кассового чека), предварительно проверив, правильно ли указаны в этом документе номер карточки, сумма и дата операции Держатель карточки должен сохранять все документы по операциям, проводимым с использованием карточки, и представлять их ц бухгалтерию предприятия, где он работает, в качестве приложения к авансовому отчету, а иногда в банк для урегулирования спорных вопросов и таможенным органам в качестве обоснования законности получения средств и их расходования за рубежом.

Выписки из банковского (карточного) счета направляются в организацию держателя карточки, как правило, ежемесячно.

Движение средств по расчетной карте предприятия следует отражать, по нашему мнению, на сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте».

Проведение хозяйственных операций по данному счету, если карточка открыта в иностранной валюте, при отражении в бухгалтерском учете может давать курсовые разницы, которые отражаются в общеустановленном порядке.

Использование расчетных карт в иностранной валюте таит для бухгалтера «подводные камни». Бухгалтеру следует очень внимательно рассматривать вопрос, когда держатель карточки произвел расходы в иностранной валюте на те или иные цели, когда был представлен авансовый отчет и когда соответственно списаны данные расходы с банковского (карточного) счета. В зависимости от последовательности получения информации по этим операциям бухгалтер определяет рублевый эквивалент для отражения расходов по дебету счетов затрат. Данный вопрос методически до конца не проработан. Так, например, при погашении задолженности по суммам в иностранной валюте, выданным ранее под отчет работнику, есть нормативное решение: использовать курс Центробанка России, действующий на дату утверждения авансового отчета (основание — приложение к ПБУ 3/2000). Но бывают ситуации, когда работник совершил операцию, используя расчетную карту, составил авансовый отчет и только после этого по выписке со специального счета списываются истраченные суммы. Как поступить в этом случае бухгалтеру? Здесь речь идет не о погашении ранее выданных сумм и иностранной валюте, и поэтому ссылаться на указанный выше механизм пересчета в рубли исходя из курса Центробанка России действовавшего на дату утверждения авансового отчета, нельзя.

Рассмотрим ситуацию, когда работник «А» совершил расходы 10, 15 и 18 мая. Авансовый отчет утвержден 20 мая. 21 мая списана иностранная валюта с банковского (карточного) счета в погашение этих расходов предприятиям-кредиторам. Курсы валют ЦБ РФ на эти даты разные. Самый легкий вариант в бухгалтерском учете — делать бухгалтерскую проводку: дебет счетов затрат и кредит сч. 71 «расчеты с подотчетными лицами» на сумму рублевого эквивалента данных расходов исходя из курсов, действовавших на 10, 15 и 18 мая. Однако в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» (утверждено приказом Минфина России от ДО января 2000 г. № 2н) закреплено, что для бухгалтерского учета пересчет в рубли стоимости обязательств, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу Центрального банка Российской федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

При этом датой совершения операции в иностранной валюте нормативно считается день возникновения у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором права принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета, как это следует из п. 12 и 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

Однако бухгалтер не может принять на учет эти расходы, если руководитель не подтвердил их целесообразности на заявлении работника или авансовом отчете. Поэтому правильнее в данной ситуации пересчет в рубли проводить исходя из курса Центробанка России, действовавшего на дату подтверждения целесообразности расходов (в данном случае по курсу, действовавшему на 20 мая).

Рассмотрим на примере перечисление средств на открытие дебетовой карточки в иностранной валюте.

Пример. От имени предприятия в банк N представлено заявление на получение международной пластиковой карточки BUSINESS VISA и открытие банковского карточного счета (расчетная карта).

В заявлении в качестве держателя карточки указан сотрудник предприятия, а также дано распоряжение о списании с текущего валютного счета предприятия: 100 долл. — на изготовление карточки, 120 долл. — за годовое обслуживание банковского карточного счета, 1000 долл. — в качестве первоначального взноса на карточку, 1000 долл. — в качестве страхового депозита. Курс Центробанка России на дату списания средств с текущего валютного счета составлял 26,0 руб. за 1 долл. США. Данная операция найдет следующее бухгалтерское отражение:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»            1000 х 26,0 = 2600 руб.

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

субсчет «Расходы по обслуживанию банковского

карточного счета»                                               120 х 26,0 = 3120 Руб.

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте»

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсчет «Страховой депозит»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

1000 х 26,0 = 26 000 руб.

1000 х 26,0 = 26 000 руб. 2220   х 26,0 = 57 720 руб.

Далее ежемесячно равными долями по 260 руб. (т.е. 1/12 от 3120 руб.) со сч. 97 «Расходы будущих периодов» субсчет «Расходы по обслуживанию банковского карточного счета» данные расходы будут списываться на себестоимость:

260 руб.

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» субсчет «Расходы по обслуживанию банковского карточного счета»

Примечание. Сальдо по сч. 97 «Расходы будущих периодов» не переоценивается в связи с изменением официального курса Центробанка России. Расходы предприятия, совершенные в иностранной валюте, относятся на себестоимость только по курсу, действовавшему на день совершения хозяйственной операции. Учитывая «принцип начисления», датой совершения операции в этом случае следует считать дату списания 120 долл. с текущего валютного счета.

Документом, на основании которого бухгалтер предприятия должен проводить операции, осуществляемые при помощи расчетной карточки, является выписка с банковского карточного счета. В выписке могут быть указаны идентификационный номер, имя и адрес держателя карточки; номер карточного счета; наименование валюты карточного счета; дата выписки; расшифровка операции, проводимой при помощи расчетной карточки, — дата операции, страна и город проведения операции, название операции, сумма операции .

Выписка содержит все операции по карточке на дату выписки Банк считает выписку правильной и подтвержденной, если в течение 30 дней с момента получения выписки от предприятия в банк не поступило претензии в письменной форме.

В зависимости от условий подписанного договора между предприятием, открывшим расчетную карточку, и банком возможно удержание со счета клиента определенной суммы (обычно это устанавливается в процентах от суммы каждой операции) в виде комиссионной ставки за обслуживание карточного счета.

Данная сумма представляет собой обычную плату за расчетно-кассовое обслуживание и должна отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

(Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»)

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте» (если это отражается на выписке с карточного счета).

В договорах на обслуживание, как правило, предусматриваются и штрафные санкции. В основном штраф взимается:

•   за объявление карточки недействительной по причине ее утери (независимо от обстоятельств) или невыполнения правил пользования карточкой;

•   овердрафт;

•   нанесение банку ущерба (помимо возмещения ущерба), связанного с незаконным использованием карточки, имевшим место с согласия держателя карточки.

Уплаченные по расчетной карточке перечисленные штрафы отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках»                 

субсчет «Счет по расчетной карте»    

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете one. раций, проводимых при помощи расчетной карточки.

Пример. Остаток на банковском карточном счете (расчетная карта), держателем карточки которого является сотрудник предприятия «В», составляет 5000 долл. при установленном договором минимальном лимите в 500 долл. Курс Центробанка России на дату последней операции, проводимой по банковскому карточному счету, — 25,0 руб. за 1 долл. США. Страховой депозит равен 1000 долл в оценке по курсу 25,0 руб. за 1 долл. США.

1. 10 сентября на основании выписки со специального карточного счета отражается приобретение сотрудником «В» в Нью-Йорке авиационного билета Нью-Йорк — Москва стоимостью 750 долл. Курс ЦБ РФ на дату проведения операции по счету составлял 26,0 руб. за 1 долл. США.

(а) Отражается возникшая при этом задолженность подотчетного лица «В» на данную сумму:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет по подотчетному лицу «В»                    750 * 26,0 = 19500

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

(б)  Одновременно отражается курсовая разница, возникшая на банковском карточном счете в сумме 5000 руб. [(26,0 — 25,0) х 5000 долл.]:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

5000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

(в)  Отражается комиссия банка в размере 4 долл. за проведение операции по банковскому карточному счету:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»                        

                            4   х 26,0 = 104 руб,

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

2. 17-го сентября на основании выписки с банковского карточного счета отражается оплата сотрудником «В» за проживание в отеле 1000 долл. Курс Центробанка России на дату списания средств со счета составлял 26 руб. 50 коп. за 1 долл. США.

(а) Отражается возникшая при этом задолженность подотчетного лица «В» на данную сумму:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет по подотчетному лицу «В»

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

1000 х 26,5 = 26 500 руб-

 (б)  Одновременно отражается курсовая разница, возникшая на банковском карточном счете в размере 500 руб. [(26,5 - 26) х 1000]:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте "В"»                   500 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

(в)  Отражается комиссия банка в сумме 5 долл. за проведение операции по банковскому карточному счету:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»                 5 х 26 5 = 132,5 руб.

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

3. 25 сентября на основании выписки с банковского карточного счета отражается операция получения в Нью-Йорке держателем карточки «В» наличных денег в сумме 2000 долл. Курс Центробанка России на эту дату составлял 26 руб. 70 коп. за 1 долл. США.

(а)  Отражается возникшая при этом задолженность подотчетного лица «В» на данную сумму:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет по подотчетному лицу «В»                     2000*26,7=53400 руб.

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

(б)  Одновременно отражается курсовая разница, возникшая на банковском карточном счете в сумме 648,2 руб.  [(26,7 — 26,5) х  3241 долл.]:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

648,2 руб.

(в) Отражается комиссия банка в размере 1,5% от суммы операции по получению держателем карточки наличных денег, равная 30 долл.: Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

30   * 26,7 = 801 руб.

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

4. 29 сентября подотчетный работник «В» представил авансовый отчет. Расходы в размере 3750 долл. признаны целесообразными. Курс Центробанка России на дату утверждения авансового отчета (29 сентября) составил 26,9 руб. за 1 долл. США.

(а) Списываются на себестоимость расходы по заграничной командировке подотчетного лица «В»:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»     3750*26,9=100 875

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет по подотчетному лицу «В»

(б) Одновременно отражается курсовая разница, возникшая На сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет по подотчетному лицу «в» в размере 1475 руб. [(26,9 - 26,0) х 750 долл. + (26,9 - 26,5) х 1000 долл. + + (26,9 - 26,7) х 2000 долл. — см. операции 1(а), 2(а), 3(а)]:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет по подотчетному лицу «В»

1475 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

5. 30 сентября. Курс Центробанка России составляет 26,95 руб. за 1 долл. США.

(а)  Отражается курсовая разница, связанная с переоценкой сальдо сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"», в размере 302,75 руб. [(26,95 - 26,7) х 1211 долл.]:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

(б)  Отражается   курсовая   разница,   связанная   с   переоценкой сальдо сч. 58 «Финансовые вложения» субсчет «Страховой депозит» (см. операцию 1), в размере 1950 руб. [(26,95 - 25,0) х Ю00 доля!]:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсчет «Страховой депозит»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

(в)  Отражается зачисление на счет «Страховой депозит» процентов за отчетный период (1% ежемесячно) в сумме 10 долл. США:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»

субсчет «Страховой депозит»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет I «Прочие доходы»

10 х 26,95 = 269,5 руб.

(г) Отражается зачисление на банковский карточный счет начисленных процентов по остаткам расходного лимита — 5 долл. США: Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»

5 х 26,95 = 134,75 руб.

6.  10 октября на основании выписок с банковского карточного счета отражается операция по оплате сотрудником «В» расходов за проживание в отеле Вашингтона — 1800 долл. Курс Центробанка России на Ю октября составлял 26,5 руб. за 1 долл. США. Минимальный  неснимаемый остаток на карточном счете держателя карточки «В» по договору равен 500 долл. На дату списания средств на специальном карточном счете «В» числилось сальдо в сумме 1216 долл.

(а)  Отражается списание со специального карточного счета «В» 1800 долл. за проживание в отеле:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет по подотчетному лицу «В»             1800*26,5=47700

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

(б)  Одновременно отражается курсовая разница, возникающая на сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"», в размере 547,2 руб. [(26,5 — 26,95) х 1216 долл.]:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (доходы)»       547,2 руб.

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

(в)  Отражается комиссия банка в сумме 9 долл. за проведение операции по банковскому карточному счету:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»                 9 х 26 5 = 238 5 руб.

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

7.  15 октября банк на основании заключенного договора переводит сумму в размере 593 долл. из предварительно размещенного предприятием страхового депозита на банковский карточный счет «В» для покрытия образовавшегося в результате операции 6 овердрафта.  Одновременно с текущего валютного счета предприятия банк r безакцептном порядке снимает 400 долл. в виде штрафа за овердрафт по карточке (согласно договору). Курс Центробанка России на 15 октября составлял 26,6 руб. за 1 долл.

(а) На основании выписок из банковского карточного счета и страхового депозита отражается зачисление на банковский карточный счет 593 долл.:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсчет «Страховой депозит»

593*26,6=15 773,8

(б)  Одновременно отражается курсовая разница, возникшая на сч.   58   «Финансовые  вложения»  субсчет  «Страховой депозит»,   в сумме 353,5 руб. [(26,6 - 26,95) х 1010 долл.]:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (расходы)»

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсчет «Страховой депозит»

(в)  Одновременно отражается курсовая разница, возникающая на сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте «"В"» в сумме 59,3 руб. [(26,6 - 26,5) х 593 долл.]:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте "В"»                                        59 ,3  руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

(г)  На основании выписки из текущего валютного счета предприятия отражается снятие со счета штрафа за овердрафт по специальному карточному счету:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы»              400*26,6=10 640 руб.

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

Примечание. На момент совершения операции (г) на сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета» числился остаток в размере 102 000 долл. в оценке по курсу Центробанка России 26,5 руб. за 1 долл. США.

(д)  Одновременно  отражается   курсовая  разница,   возникшая  в связи с операцией 7(г) на сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета», в сумме 10 200 руб. [(26,6 — 26,5) х 102 000 долл.]:

Д-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Текущие валютные счета»

10 200 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

В соответствии с Положением ЦБ РФ № 266-п овердрафт — это кредит, предоставляемый клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств. Поэтому уполномоченный банк может провести операцию по-другому.

10 октября банк дает выписку с кредитной линии и банковского карточного счета о предоставлении кредита в размере 593 долл. США, что должно найти отражение по:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам  и займам»

субсчет «Овердрафт по карточному счету "В"»

10 октября банк списывает с банковского карточного счета 1S00 долл. США:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет по подотчетному лицу «В»  1800 долл.

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

15 октября банк погашает из страхового депозита (если клиент не погасил самостоятельно, с текущего валютного счета) сумму овердрафта в размере 593 долл. США, что должно найти отражение по:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»       593 долл.

К-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсчет «Страховой депозит»

8.  16 октября предприятие пополнило банковский счет на 5000 долл. и страховой депозит на 583 долл., доведя его до требуемых по договору 1000 долл. Курс Центробанка России на 16 октября составлял 26,6 руб. за 1 долл. США.

(а)  На основании выписок из текущего валютного счета и банковского   карточного   счета   отражается   пополнение   банковского карточного счета на 5000 долл.:

Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Счет по расчетной карте "В"»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

(б)  На основании выписок из текущего валютного счета и счета по страховому депозиту отражается пополнение депозита до требуемого лимита — на 583 долл.:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» субсчет «Страховой депозит»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

9.  17 октября подотчетное лицо «В» представило авансовый отчет. Расходы в сумме 1800 долл. признаны целесообразными. Курс Центробанка России на дату утверждения авансового отчета (17 октября) составлял 26,65 руб. за 1 долл. США.

(а) Списываются на себестоимость расходы по командировке за границу подотчетного лица «В»:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»       1

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет по подотчетному лицу «В»

1800*26,65=47 970 руб.

(б) Одновременно отражается курсовая разница, возникшая ца сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет по подотчетному лицу «В» - 270 руб. [(26,65 - 26,5) х 1800 долл.]:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет по подотчетному лицу «В»                

270 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (доходы)»    

         

                                          Кредитные карты

 

Используется следующий порядок применения банковских кредитных карточек владельцем при получении товара или услуги. Клиент, предъявив карточку, получает товар или услугу в обмен на копию товарного счета, обычно называемую слипом. На слипе фиксируются: номер карточки, код и координаты пункта обслуживания (или магазина), сумма товара (услуги), дата операции, после чего слип подписывается как держателем карточки, так и продавцом (кассиром). Держатель карточки ставит свою подпись под заявлением, выполненным на слипе типографским способом, смысл которого заключается в том, что он обязуется уплатить указанную сумму с помощью эмитента. Слип изготавливается в трех экземплярах- Первый экземпляр получает владелец карточки, второй остается у продавца, третий отсылается в банк, и предприятие получает от него денежное возмещение в безналичной форме.

Если между эмитентом карточки и ее держателем установлены кредитные расчетные отношения (т.е. выпущена кредитная карточка), то схема расчетов, как правило, следующая.

Кредитная схема предусматривает нулевой исходный остаток на карточном счете. Банк при этой схеме расчетов кредитует держателя карточки, выставляя ему счет, т.е. выписку со счета, и впоследствии получая от него оплату. У бухгалтера может возникнуть вопрос: «На каком счете отражать операции по кредитной карточке?» По нашему мнению, их следует отражать на сч. 66 «Краткосрочные кредиты банка», открыв к нему субсчет «Кредитный карточный счет».

Клиент банка представляет в банк заявку на получение банковской кредитной карточки, например, в иностранной валюте. Форма заявки определяется банком. При положительном решении банк открывает клиенту специальный карточный счет. Одновременно изготавливается персональная пластиковая карточка, на которую заносится необходимая информация: фамилия и имя владельца, номер карточного счета, срок действия карточки. Банк-эмитент устанавливает два вида ограничений: общий кредитный лимит суммы непогашенной задолженности по карточному счету, который должен соблюдаться в течение всего периода действия карточки, разовый лимит — на сумму одной покупки. Если сумма сделки превышает установленный лимит, то продавец товара (услуги) до оформления слипа обязан провести так называемую авторизацию, т.е. получить разрешение банка-эмитента на совершение операции. Далее банк получает от продавца слип, который рассматривается как эквивалент денежных сумм, которые подлежат немедленному зачислению на счет продавца.

В конце каждого месяца банк проводит процедуру биллинга, т.е. посылает владельцу карточки специальную выписку с его карточного счета с указанием всех операций за определенный период, а также сумм и сроков погашения задолженности. При расчете кредитными карточками выписка карточного счета выполняет одну из очень важных функций — она является требованием на оплату, т.е. Для держателя кредитной карточки выписка является документом, На основании которого клиент должен оплатить свой долг банку на заранее оговоренных условиях. Дата выписки — это дата биллинга. Период между двумя датами называется биллинговым циклом, сам Документ — выпиской по биллингу.

Полученный банком перевод в счет платежа по биллингу должен быть зачислен на карточный счет в день его получения независимо от того, когда он будет обработан и проведен по бухгалтерским регистрам банка. Таким образом, при наличии кредитной карточки датой получения кредита банка держателем карточки считается дата, указанная в выписке по биллингу на сумму кредита, указанную в выписке биллинга.В договорах, заключаемых между банком и клиентом, как правило, предусматривается фиксированная сумма, которая взимается один раз в год «за выпуск карточки и обслуживание счета». В последнее время некоторые банки как бы разбивают эту ставку на две: собственно ежегодную и дополнительную — при выпуске первой карточки. Данные платежи следует рассматривать как расходы по возмещению банковских услуг и в бухгалтерском учете отражать на основании выписки с расчетного или текущего валютного счета по дебету счетов затрат и кредиту соответственно сч. 51 «Расчетные счета» или сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета».

В течение отчетного периода в процессе использования кредитной карточки при оплате за товары и услуги взимается плата за обслуживание, как правило, в процентах от суммы каждой операции. Данные суммы также отражаются по дебету счетов затрат и сч. 51 или кредиту сч. 52, если они указываются в банковской выписке с текущего валютного счета.

В договорах, как правило, предусматриваются штрафные санкции по отношению к клиенту — держателю кредитной карточки. Штрафы могут быть установлены, например, за объявление карточки недействительной по причине ее утери независимо от обстоятельств или невыполнения правил пользования карточкой, которые устанавливает банк; за нанесение банку ущерба, связанного с незаконным использованием карточки, имевшим место с согласия держателя карточки. Данные штрафы должны отражаться следующим образом:

•  на основании выписки с кредитного карточного счета отражаются начисленные банком штрафные санкции; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Расходы»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Кредитный карточный счет»

•  на основании выписки с расчетного или текущего валютного счета отражается перечисление иностранной валюты в сумме штрафа на кредитный карточный счет: Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам  и займам» субсчет «Кредитный карточный счет» К-т сч. 51 «Расчетные счета» (К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»)

Рассмотрим на примере отражение операций по расчетам при помощи кредитной карточки в иностранной валюте.

Пример. 1. На основании выписки по биллингу от 27 апреля отражается оплата банком расходов подотчетного лица, командированного в США, в размере 250 долл. США, совершенных командированным работником в Вашингтоне 24 апреля. Курс Центробанка России составил по состоянию на 27 апреля 24,5 руб. за 1 долл. США. Данная операция найдет отражение следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет «По выданным работникам

кредитным карточкам»                                      250 х 24,5 = 6125 руб.

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным

кредитам и займам»

субсчет «Кредитный карточный счет»

По биллингу конечный срок поступления платежа по данной выписке — 22 мая. При этом минимальная сумма платежа составляет 100 долл.

2.  30 апреля курс  Центробанка России составил 25,0 руб.  за 1 долл. США.

(а)  Отражается переоценка сальдо по кредитной карточке [(25,0 -- 24,5) х 250 долл.]:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (расходы)»                                    125 руб.

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Кредитный карточный счет»

(б)  Отражается переоценка сальдо на сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» [(25,0 - 24,5) х 250 долл.):

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

субсчет «По выданным работникам кредитным карточкам»        125 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

3.  11 мая утвержден авансовый отчет подотчетного лица в сумме 250 долл. Курс Центробанка России на эту дату составил 25,2 руб. за 1 долл. США. Расходы на командировку списываются на общехозяйственные расходы предприятия:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»                           250*25,2=6 300 руб.

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет «По выданным работникам кредитным карточкам»

(а) Одновременно отражается возникшая на сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет «По выданным работникам кредитным   карточкам»   курсовая   разница   в  размере   50  руб.   [(25,2  -

- 25,0) х 250 долл.]:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет «По выданным работникам кредитным карточкам»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы (доходы)»

4.  22 мая предприятием дано поручение банку на перечисление с его текущего валютного счета минимальной суммы обязательного платежа по кредитной карте в сумме 100 долл. Курс Центробанка России на эту дату составил 25,3 руб. за 1 долл. США:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным

кредитам и займам»

субсчет «Кредитный карточный счет»

К-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Текущие валютные счета»

(а) Одновременно отражается возникшая на сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Кредитный карточный счет» курсовая разница в сумме 75 руб. [(25,3 х 250 долл. США) --(25,0 х 250 долл. США)]:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы (расходы)»              75 руб.                            

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Кредитный карточный счет»

5.  23 мая банк начислил причитающуюся сумму за истечение льготного срока в размере 2% за каждый день по окончании льготного срока с суммы непокрытого сальдо по сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Кредитный карточный счет» — 3 долл. Курс Центробанка России на эту дату равен 25,5 руб. за 1 долл. США.

Примечание. Отражение данной операции в бухгалтерском учете зависит от заключения договора на открытие и ведение кредитной карточки. Что такое по своей природе 2%-ное начисление? Это процент за пользование банковским кредитом. Поэтому в бухгалтер' ском учете данная сумма должна быть отражена в полном объеме как операционные расходы. Однако в целях налогообложения прибыли данная величина должна быть учтена в размере не более 15% годовых.

Данный процент можно установить в договорных отношениях как штраф за просрочку, т.е. штраф за ненадлежащее выполнение условий контракта. В этом случае вся сумма также должна быть отражена на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», но уже полностью участвовать в формировании налоговой базы в целях налогообложения прибыли.

В данном примере в договоре на открытие кредитной карточки было предусмотрено, что это процентная ставка за пользование банковским кредитом. Условно в примере принимается, что из расчета 15% ставки предприятие имеет право принять в целях налогообложения прибыли только 1 долл. США. Поэтому бухгалтерские проводки будут следующими:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»            1 х 25,5 - 25,5 руб.

субсчет «Расходы, принимаемые

в целях налогообложения»

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»              2 х 25,5 - 51 руб.

субсчет «Расходы, не принимаемые

в целях налогообложения»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным                3 х 25,5 - 76,5 руб.

кредитам и займам»

субсчет «Кредитный карточный счет»

6. 24 мая предприятие с текущего валютного счета:

(а)  возместило банку процент за однодневный кредит в сумме 3 долл. Курс Центробанка России на эту дату составил 25,5 руб. за 1 долл. США:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным                     150 х 25,5 - 3825 руб.  

кредитам и займам»

субсчет «Кредитный карточный счет»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

(б)  погасило основной долг по кредитной карточке в сумме 150 долл. США:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

субсчет «Кредитный карточный счет» К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

С момента вступления в силу Положения ЦБ РФ 266-п схема Учета операций по кредитным картам может быть иная. Пунктом 1.8 Данного Положения установлено, что предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием кредитных карт, осуществляется посредством зачисления указанных денежных средств на банковские счета клиентов. В связи с этим предоставление кредита организации под операции по кредитной карте, например в размере 5000 долл., может быть отражено проводкой Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет «Кредитный карточный счет»

Далее операции, связанные с использованием кредитной карты, отражаются по аналогии с операциями по расчетной карте. Погашение полученного кредита отражается традиционно:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

субсчет «Кредитный карточный счет»

К-т сч. 52 «Валютные счета»

субсчет «Текущие валютные счета»

Бухгалтеру следует обратить внимание на то, что в большинстве платежных систем с карточкой допускаются операции, которые проходят в валюте, отличающейся от валюты карточного счета, т.е. операции с конвертацией. Например, «долларовой» карточкой «Visa» держатель расплатился в Германии в евро. Но в выписке с карточного счета списаны доллары. При этом в международных системах принята конвертация по независимому курсу, например, установленному на Лондонской валютной бирже. Однако к авансовому отчету подотчетное лицо приложило оправдательные документы в евро. Как быть в данной ситуации бухгалтеру?

Пример. 1. На основании выписки с расчетного карточного счета 20 июня отражается оплата банком расходов подотчетного лица в размере 1000 евро путем списания с карточного счета 1500 долл. Курс ЦБ РФ на дату списания денег со счета составил 35 руб. за 1 евро и 26,5 руб. за 1 долл. США. Разница в рублевых эквивалентах в сумме 4750 руб. является конверсионной разницей, связанной с покупкой клиентом 1000 евро, которая должна быть отнесена на финансовые результаты предприятия:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными    лицами»                                                                     1000 х 35 - 35 000 руб.

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Расходы»                                                                        4750 руб.

К-т сч. 55 «Специальные счета в банках»

субсчет «Счет по расчетной карте»                     1500 х 26,5 = 39 750 руб.

2. 25 июня подотчетное лицо представило авансовый отчет на сумму 1000 евро. Курс ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета составил 35,5 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

1000 х 35,5 = 35 500 руб.

Одновременно отражается возникшая на сч. 71 курсовая разница в размере 500 руб.:

Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»                                500 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»  . субсчет 2 «Расходы»

 

 

 

                      5.3. Учет операций с дорожными чеками

 

В последнее время в России получила распространение форма расчетов с подотчетными лицами, выезжающими в командировку за границу, при помощи дорожных чеков (Travelers Cheque).

В соответствии со ст. 877 части второй Гражданского кодекса РФ дорожным чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю.

Чек, чтобы иметь законную силу, согласно части второй ст. 878 ГК РФ должен содержать следующие реквизиты:

•   наименование «чек», включенное в текст документа;

•   поручение плательщику выплатить определенную денежную сумму;

•   наименование плательщика и указание счета, с которого должен быть произведен платеж;

•   указание валюты платежа;

•   указание даты и места составления чека;

•   подпись лица, выписавшего чек, — чекодателя. Отсутствие в документе какого-либо из указанных реквизитов

лишает его силы чека.

Очень важный момент заключается в том, что российское законодательство о чеках прямо запрещает начисление процентов на сумму чека: «Указание о процентах считается ненаписанным» (п. 1 ст. 878 ГК РФ).

Бухгалтеру организации следует также знать, что форма чека и порядок его заполнения определяются не только законом, но и, как отмечено в ст. 878 ГК РФ, устанавливаемыми в соответствии с ним правилами.

Форма чеков и их обращение регламентируются национальным законодательством и нормами международного права. В Российской Федерации используются вступившее в силу с 1 марта 1992 г. «Положение о чеках в РФ», утвержденное Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 13 февраля 1992 г., а также нормы Женевской чековой конвенции  1931 г., установившей Единообразный чековый закон. Страны, не входящие в систему Женевского чекового права, регулируют обращение чеков национальным законодательством, а государства, входящие в систему англо-американского права, — нормами этого права. В соответствии с международным правом при разрешении споров, связанных с формой чеков и их обращением, применяется право той страны, где чек был выписан.

По российскому законодательству форма чека и обязательства по нему определяются законом места выдачи чека. Чек, не содержащий указания места его составления, рассматривается как подписанный в месте нахождения чекодателя (п. 1 ст. 878 части второй ГК РФ). Однако если чек выдан в пределах Российской Федерации с платежом за границей (при получении дорожных чеков так и происходит), право того или иного лица быть плательщиком по чеку определяется законом места платежа, а форма чека и обязательства по нему — российским законодательством.

Чек имеет строго установленную законодательством форму письменного документа и выписывается на специальном бланке, выдаваемом чекодателю банком. Дорожные чеки для российских лиц, как правило, выписываются на бланках зарубежных банков.

Российские банки в основном выдают своим клиентам дорожные чеки «Visa», «Master Card» и др.

На рис. 5.5 приведен в качестве примера дорожный чек «Master Card».

Учет, анализ и налогообложение ВЭД (А.Ф. Ионова, Н.А. Тарасова)

Рис. 5.5. Дорожный чек «Master Card» Данный чек имеет наименование «Master Card Travelers Cheque» (1), каждый чек имеет серию и номер (2). Чеки «Master Card Travelers Cheque» предлагаются в 11 видах иностранных валют В долларах США они, например, выпускаются номинальной стоимостью 0, 50 и 100 долл., в английских фунтах стерлингов — соответственно стоимостью 20, 50, 100 и 500 англ. фунт, стерл. Номинальная стоимость на чеке обозначается цифрами (3) и прописью (4).

Указание номинальной стоимости чека является поручением плательщику выплатить именно эту сумму в валюте чека или сумму в другой валюте, эквивалентную номинальной. На чеке указывается наименование плательщика банка, который обменивает дорожный чек на наличную валюту (5). Ответственное лицо банка, продавшего дорожный чек, проставляет на чеке дату выписки чека (6), наименование банка, выдавшего чек, и место продажи (7). Физическое лицо, на имя которого выписывается дорожный чек, в присутствии банковского работника ставит свою подпись на каждом чеке один раз по строчке «Signature of holder» (8). В момент обмена чека на наличную валюту физическое лицо в присутствии банковского работника подписывает чек несмывающимися чернилами на линии для контрольной подписи (9). Подотчетное лицо должно знать, что банковский работник, сверив данную подпись с первоначальной (8), имеет право попросить клиента расписаться еще раз на оборотной стороне чека для сравнения, а также попросить удостоверение личности, например заграничный паспорт или водительские права, и записать данные предъявленного документа на обороте чека.

Новинкой дорожных чеков «Master Card» являются дорожные чеки с двумя подписями — «Master Card two signature travelers cheques» (рис. 5.6). Владельцем такого чека является уже не одно физическое лицо, а два, но получить по нему наличные деньги может один владелец. На бланках дорожных чеков имеются две линии для подписи, расположенные рядом (1). Под этими линиями напечатано «Signature of holder (1)» (подпись владельца 1) и «Signature of holder (2)» (подпись владельца 2). При обмене чеков на наличную иностранную валюту на линии для контрольной подписи (2) должен расписаться один из владельцев.

Учет, анализ и налогообложение ВЭД (А.Ф. Ионова, Н.А. Тарасова)

1 Рис 5.6. Дорожный чек «Master Card two signature travelers cheques»

 

В России обращение дорожных чеков в иностранной валюте регламентируется не только названными нормативными документами, но и валютным законодательством.

Бухгалтеру организации, приобретающей дорожный чек, следует знать, что если юридическая основа применения дорожных чеков существует, то учет операций с дорожными чеками пока не обеспечен нормативными документами. Единственный источник — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 в редакции приказа Минфина России от 28 декабря 1994 г. № 173.

Прежде всего возникает вопрос, на каком счете отражать полученный организацией дорожный чек? Основная функция этой ценной бумаги — быть денежным документом, по которому выдаются наличные деньги.

Здесь возможны два варианта: на сч. 55 «Специальные счета в банках» или на сч. 50 «Касса» субсчет «Денежные документы». На сч. 55, как отмечено в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, отражается информация о наличии и движении денежных средств в «иных платежных документах (кроме векселей)», которое подтверждается выпиской банка. В данном случае выпиской банка подтверждается только снятие (зачисление) с текущего валютного счета средств, переведенных на покупку (полученных при продаже) дорожных чеков. Информацию об обмене дорожного чека на наличную иностранную валюту уполномоченный банк, в котором открыт текущий валютный счет организации, не дает.

По нашему мнению, больше подходит использование сч. 50 «Касса» субсчет «Денежные документы», так как на этом счете отражаются оплаченные денежные документы. Более того, дорожный чек ближе по своей сути к денежному документу, чем к платежному. При получении дорожного чека происходит операция не по депонированию средств на каких-либо специальных счетах, а реальная купля-продажа денежного документа. Владелец может поменять его в банке на наличную валюту или продать неиспользованный чек банку. Написав заявление на получение дорожного чека и получив в соответствующем отделе выписанный дорожный чек, бухгалтер по банковской выписке с текущего валютного счета должен сделать бухгалтерскую проводку:

Д-т сч. 50 «Касса»

субсчет «Денежные документы»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

номинальная сумма чека в иностранной валюте

«Денежные документы» по номинальной стоимости). Далее следует отразить получение дорожных чеков подотчетным лицом:

Д-т сч. 50 «Касса»

субсчет «Денежные документы»

К-т сч. 56 «Денежные документы»

субсчет «Дорожные чеки в кассе организации»

Поскольку организация доверяет получить дорожные чеки самому подотчетному лицу, то получение дорожного чека и снятие валюты с валютного счета можно отразить другой проводкой:

Д-т сч. 50 «Касса»

субсчет «Денежные документы»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

Нередко организация просит продать дорожный чек в иной иностранной валюте, чем валюта, в которой открыт ее текущий валютный счет. В этом случае дорожный чек будет выписан в одной иностранной валюте, а с текущего валютного счета будет снята сумма в другой иностранной валюте. Отражение в бухгалтерском учете аналогичной ситуации по внутренней конвертации нами уже рассматривалось.

Пример. Организация написала заявление на выдачу дорожного чека в сумме 4500 фунтов стерлингов; по выписке с текущего валютного счета снято 9450 долл. Курс Центробанка России на дату получения чека и выписки банка составлял 53,0 руб. за 1 фунт стерлингов и 26,0 руб. за 1 долл. США. Данная операция может быть отражена следующим образом:

Д-т сч. 50 «Касса»

субсчет «Денежные документы»

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Расходы»

К-т сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»

4500 х 53 = 238 500 руб.

7200 руб.

9450 х 26 = 245 700 руб.

(согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета денежные документы учитывают на сч. 50 «Касса» субсчет

За услуги по оформлению дорожного чека при продаже уполномоченный банк взимает с организации комиссию.

Комиссия связана с расчетно-кассовым обслуживанием, поэтому ее следует отразить как операционные расходы и учитывать при формировании финансовых результатов с целью налогообложения прибыли.

При дальнейшем обращении дорожного чека бухгалтер организации, как уже отмечалось выше, встретится еще с одним комиссионным сбором, а именно: при обмене чека на наличную валюту. Возникает вопрос: «На каком счете отразить данную комиссию?» Данная комиссия отражается на счетах затрат (счета 20, 26 или 44) в составе командировочных расходов и учитывается в целях налогообложения прибыли.

Неоднозначно решается вопрос при рассмотрении еще одной комиссии, которую может заплатить организация, а именно: комиссии при обратной покупке неиспользованного чека. Банк в этой комиссии возмещает свои возможные расходы, связанные с испорченным бланком дорожного чека. Если бы это была комиссия, связанная с зачислением наличных денег на текущий валютный счет, то проблемы нет — это оплата услуг банка, связанных с расчетно-кассовым обслуживанием. Здесь же имеет место продажа денежного документа с дисконтом. Поэтому, по нашему мнению, данную разницу следует отразить на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» без учета в целях налогообложения прибыли.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                                         Глава 6

 

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМПОРТНЫХ И ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

 

          6.1. Учет и налогообложение импортных операций

 

                                Основные положения

 

Значительную долю во внешнеэкономической деятельности предприятия занимает внешнеторговая деятельность. В соответствии с п. 4 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешнеторговая деятельность — это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Участниками внешнеторговой деятельности могут быть российские и иностранные лица. При этом на основании п. 23 ст. 2 Закона № 164-ФЗ российское лицо — это юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации; физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании п. 11 ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ иностранное лицо — это физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами.

Кроме того, ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ нормативно определены следующие понятия:

•   внешняя торговля товарами — импорт и (или) экспорт товара;

•   импорт товара — ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе;

•   товар — являющееся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река — море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара;

•   внешняя торговля интеллектуальной собственностью — передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;

•   внешняя торговля информацией — внешняя торговля товарами, если  информация  является составной  частью  этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;

•   внешняя торговля услугами — оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 № 164-ФЗ.

Правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации, как отмечалось в главе 2, установлены Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии со ст. 20 данного Закона Центральный банк РФ в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям может устанавливать единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами.

Порядок оформления паспорта сделки установлен Центральным банком РФ в Инструкции от 15 июня 2004 г. № 117-и «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». Действие данной инструкции распространяется на валютные операции между резидентом и нерезидентом, заключающиеся в осуществлении расчетов и переводов через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, а также через счета в банке-нерезиденте в случаях, установленных актами валютного законодательства Российской Федерации или актами органов валютного регулирования, либо в иных случаях — на основании разрешений, выданных Банком России:

1)  за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации или ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары, а также выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, по внешнеторговому договору (контракту), заключенному между резидентом (юридическим лицом и физическим лицом — индивидуальным предпринимателем) и нерезидентом;

2)  при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и валюте Российской Федерации нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и валюте Российской Федерации от нерезидентов по кредитному договору.

Если общая сумма контракта (кредитного договора) не превышает в эквиваленте 5 тыс. долл. по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта (кредитного договора), то паспорт сделки не составляется.

Паспорт сделки (ПС), представляемый в банк резидентом — юридическим лицом, подписывается двумя лицами, наделенными, правом первой и второй подписи, или одним липом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате юридического лица-резидента лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением оттиска печати юридического лица-резидента. Представленный резидентом ПС проверяется ответственным лицом банка в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты его представления резидентом в банк паспорта сделки. В случае надлежащего заполнения и оформления резидентом ПС оба его экземпляра подписываются Ответственным лицом банка и заверяются печатью банка. Один экземпляр подписанного ПС, а также копии представленных резидентом обосновывающих документов помещаются банком в досье по паспорту сделки. Другой экземпляр подписанного ПС в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты его представления в банк, возвращается резиденту в порядке, установленном банком. Если ПС переоформляется с учетом вносимых изменений и дополнений в контракт, то номер ПС, присвоенный ему при оформлении банком паспорта сделки, переносится в переоформленный ПС и сохраняется в неизменном виде до закрытия ПС и досье по паспорту сделки в банке паспорта сделки.

Банк закрывает ПС в следующих случаях:

1) при представлении резидентом в банк паспорта сделки письменного заявления о закрытии ПС в связи с переводом контракта (кредитного договора) из банка паспорта сделки на расчетное обслуживание в другой уполномоченный банк;

2)  при представлении резидентом в банк письменного заявления о закрытии ПС в связи с исполнением сторонами всех обязательств по контракту (кредитному договору) или их прекращением по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации;

3)  по истечении 180 календарных дней, следующих за указанной в  ПС датой завершения  исполнения  обязательств  по  контракту (кредитному договору).

Уполномоченные банки за валютный контроль по паспорту сделки имеют право взимать с импортеров плату. Плата банку как агенту валютного контроля облагается НДС. Поэтому уполномоченный банк обязан выдать импортеру счет-фактуру. На какой счет в бухгалтерском учете следует эту плату отнести? Ответ зависит, во-первых, от того, что приобретается по данному контракту (материальные ценности или работы, услуги), и, во-вторых, какой текст указан в счете-фактуре (сделана ли ссылка на определенный номер паспорта сделки или указано просто «за валютный контроль»).

 

Калькулирование импортной покупной стоимости основных средств, сырья (материалов) и товаров

 

При рассмотрении вопроса учета импортных операций прежде всего остановимся на особенностях импортных контрактов, по которым приобретаются материальные ценности. Здесь основной вопрос связан с калькулированием импортной покупной стоимости как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Для целей бухгалтерского учета приобретаемых основных средств применяются требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 30 марта 2001 г, № 26н. В соответствии с п. 7 данного стандарта первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

•   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

•   суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

•   суммы,  уплачиваемые  организациям  за  информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

•   таможенные пошлины и таможенные сборы;

•   невозмещаемые  налоги,   государственная  пошлина,  уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

•   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

•   иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, так как расходом признается его амортизация.

На основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденный приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов согласно ПБУ 5/01 могут быть:

•   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

•   суммы,  уплачиваемые организациям  за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

•   таможенные пошлины;

•   невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

•   вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через   которую   приобретены   материально-производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования (включая расходы по страхованию), в том числе затраты по заготовке и доставке, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования (если они не включены в цену на запасы, установленную договором), затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит и т.п.).

Общехозяйственные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

Для предприятий торговли ПБУ 5/01 предусмотрена учетная политика при формировании стоимости приобретения товара. На основании п. 13 ПБУ 5/01 в стоимость товаров, купленных для продажи, в зависимости от выбранной учетной политики включаются или не включаются затраты по заготовке и доставке товаров до централизованных складов (баз). Данные расходы организация торговли может включать в состав издержек обращения.

Для целей налогообложения при определении налоговой стоимости сырья (материалов) следует применять требования п. 2 ст. 254 НК РФ, при определении налоговой стоимости товаров — соответственно ст. 320 НК РФ.

В соответствии с требованиями п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ предприятиям торговли с 1 января 2005 г. предлагается учетная налоговая политика, которую предприятие должно применять в течение не менее двух налоговых периодов. Либо под налоговой стоимостью приобретения понимается цена, установленная условиями договора, либо налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения с учетом других расходов, связанных с приобретением этих товаров, включая транспортные расходы, за исключением внереализационных расходов.

Основной расход, который имеет покупатель, это прежде всего суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором. С иностранным поставщиком расчеты могут производиться как в рублях, так и в иностранной валюте. Цена в рублях может быть фиксированной, а может быть выражена в рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте или условных единицах. Если цена определена в рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте или в условных единицах, то бухгалтерская стоимость основного средства, сырья (материалов) и товаров не всегда будет равна их налоговой стоимости.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 и п. 25 Методических рекомендаций фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникших до принятия объекта основных средств к учету. При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

В соответствии с п. И1 ст. 250 и подп. 5! п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашению сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ у налогоплательщика-покупателя данная суммовая разница признается в налоговых регистрах в качестве внереализационных доходов (расходов) — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Кредиторская задолженность перед поставщиком за поставленные материальные ценности должна быть отражена на дату перехода права собственности на предмет договора. В § 1.2, 1.3 нами рассматривались момент передачи риска случайной гибели имущества и момент перехода права собственности, а также условия поставок «Инкотермс-2000». Напомним, что по условиям поставки «Инкотермс-2000» стороны передают (получают) степень риска утраты товара. В соответствии со .ст. 211 НК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник,  если иное не предусмотрено законом или договором. Поэтому если стороны в договоре (контракте) согласились на определенные условия поставки по «Инкотермс-2000» и не оговорили, что в момент перехода риска утраты товара покупатель не является его собственником, то по умолчанию они признали то, что в этот момент покупатель является собственником товара. Если же в договоре (контракте) момент перехода права собственности оговорен, то бухгалтер должен принимать к учету приобретенные импортные ценности по цене поставщика именно на оговоренную в договоре (контракте) дату.

Пример. Российское предприятие приобрело основное средство, не требующее монтажа, за рубли по цене, эквивалентной 10 000 евро. Расчеты должны быть произведены из расчета курса ЦБ РФ, установленного на дату перевода денежных средств со счета покупателя.

I   вариант.   1. 17 мая отражается момент перехода права собственности. На эту дату курс ЦБ РФ составил 34 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

340 000 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2. 23 июня осуществили расчет с иностранным поставщиком. Курс ЦБ РФ составил 34 руб. 50 коп. за 1 евро:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

345 000 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

Одновременно отражается суммовая разница в размере 5000 руб. (345 000 - 340 000):

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

5000 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Таким образом, суммовая разница в бухгалтерском учете сформировала стоимость основного средства.

В налоговом учете в данный момент признается внереализиционный расход в размере 5000 руб., а налоговая стоимость основного средства формируется из расчета 340 000 руб. В итоге бухгалтерская стоимость и налоговая стоимость основного средства в этом случае не равны.                                                              

II   вариант.   1. 17  мая  отражается  момент перехода  права собственности на имущество.  На эту дату курс ЦБ РФ составил 34 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2. 20 мая приняли к учету объект основного средства:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

340 000 руб.

340 000 руб.

3. 15 июня осуществили расчет с иностранным поставщиком. Курс ЦБ РФ составил 34 руб. 50 коп. за 1 евро:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками»                                                             345 000 руб.

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

Одновременно отражается суммовая разница в размере 5000 руб. (345 000 - 340 000):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Расходы»                                                             5000 ру6

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Таким образом, при данном варианте суммовая разница в бухгалтерском учете не сформировала стоимость основного средства, а так же, как и в налоговом учете, признана внереализационным расходом.

Если сырье (материалы) и товары приобретаются за рубли эквивалентно сумме, выраженной в иностранной валюте или условных единиц, то на основании п. 6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. В момент поступления материально-производственных запасов на склад предприятия они должны быть оприходованы по фактической стоимости приобретения. Поэтому если до момента оприходования материально-производственных запасов произведено погашение кредиторской задолженности перед поставщиком, то возникшая суммовая разница отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 10, 15 или 41, т.е. формирует бухгалтерскую стоимость. В налоговом учете суммовая разница должна быть признана, Как уже отмечалось выше, в налоговых регистрах как внереализационный расход (или доход). Если же погашение кредиторской задолженности перед поставщиком произошло после оприходования сырья (материалов), товаров, то суммовые разницы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будут признаны в качестве внереализационных доходов (расходов).

Для расчетов с иностранным поставщиком, осуществляемых в иностранной валюте, существуют свои правила учета.

В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 по основным средствам, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, существует одно правило оценки по основным средствам, принятым к учету как объект основных средств до 1 января 2006 г., и другое правило — принятым к учету как объект с 1 января 2006 г.

 

Оценка основных средств, принятых к бухучету как объект до 1 января 2006 г.

 

В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 (в редакции до приказа Министерства финансов РФ от 12 декабря 2005 г. № 147н) оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Рассмотрим на цифровом примере технику доведения оценки основного средства до требуемой оценки.

Пример. 1. 3 апреля получено право собственности от иностранного поставщика на оборудование, не требующее монтажа. Оборудование приобретено за 100 000 евро. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 34 руб. за 1 евро.

Данная операция регулируется, прежде всего, ПБУ 3/2000, где установлено, что для пересчета в рубли следует применять курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности к импортеру на импортируемое имущество:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

100 000 х 34 = 340 000 руб.'К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2. 30 апреля курс ЦБ РФ равен 34 руб. 50 коп. за 1 евро. Отражается переоценка сальдо сч. 60, но оценка сч. 08 в данный момент из-за изменения курса ЦБ РФ не меняется:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Курсовые разницы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

50 000 руб.

3. 25 мая оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств. Курс ЦБ РФ составил на эту дату 35 руб. за 1 евро.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 цена поставщика (100 000 евро) должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на эту дату, т.е. 35 руб. Возникшая разница в размере 100 000 руб. (100 000 € х 35 — 100 000 € х 34) на основании п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Министерства финансов от 13 октября 2003 г. № 91н) не является курсовой разницей, а подлежит отнесению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Таким образом, на основании справки бухгалтера доводится до требуемой оценка капитальных вложений:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»                  100 000 руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 1 «Доходы»

Данная сумма (100 000 руб.) не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, а также не формирует налоговую стоимость основного средства. Налоговая стоимость определяется из расчета курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности (т.е. 3 400 000 руб.):

Д-т сч. 01 «Основные средства»

«Вложения во внеоборотные активы»

3 500 000 руб.

 

Оценка основных средств, принятых к бухучету как объект с 1 января 2006 г.

 

В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 (с учетом изменений, внесенных приказом Министерства финансов РФ от 12 декабря 2005 г. № 147н) оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия.

Таким образом, бухгалтерская оценка цены поставщика после отражения в учете момента перехода права собственности на объект не меняется и равна налоговой.

Пример. Исходя из условий предыдущего примера покажем, что изменилось.

3. 3 апреля. Отражается поступление оборудования от иностранного поставщика:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

 1000 000 * 34 = 3 400 000 руб.

2.  30 апреля. Отражается переоценка сальдо сч. 60: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет «Курсовые разницы»

50 руб. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

3.  25 мая. Оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

3 400 000 руб. К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

 

Оценка сырья (материалов) и товаров, приобретенных за иностранную валюту

 

Пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) предусмотрено, что оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. В то же время на основании ПБУ 3/2000, если импортные материальные ценности приобретены за иностранную валюту, то контрактную стоимость следует пересчитать в рубли, прежде всего, исходя из курса ЦБ РФ, установленного на дату совершения операции, т.е. на день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принятия к бухгалтерскому учету этого имущества.

В Приложении к ПБУ 3/2000 данный момент определяется как дата перехода права собственности на импортированные товары и иное имущество к импортеру. Принять к учету материально-производственные запасы по цене поставщика и оприходовать по импортной покупной стоимости — это разные понятия. В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Учитывая, что в п. 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету по цене поставщика, — это предварительная оценка сырья (материалов) и товаров. Требуемая оценка — это оценка из расчета курса ЦБ РФ, установленного на дату оприходования сырья (материалов) и товаров на складе.

Однако если применять подобные требования оценки, то в бухгалтерском и налоговом учете будут разные показатели, учитывая, что:

1)  стоимость сырья (материалов) и товаров не влияет на налоговую базу по налогу на имущество (в отличие от стоимости основных средств);

2)  принимая во внимание требования программы реформирования бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу до 2010 г. в части сближения бухгалтерского и налогового учета;

3)  требования п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика», утвержденного  приказом   Министерства  финансов   РФ  от  9  декабря   1998 г. № 60н, позволяют организации при разработке учетной политики выбирать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности;

4)  критерий существенности показателей, установленный приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.

По мнению авторов, организации целесообразно установить критерий существенности (%) изменения курса иностранной валюты от даты перехода права собственности до даты оприходования сырья (материалов) и товаров на предприятии. Если процент изменений курса не превысил эту фиксированную величину, то оценку цены поставщика не следует менять. В этом случае значительно сократятся трудозатраты предприятия, так как цена поставщика в бухгалтерской и налоговой стоимости будет одной и той же.

Если покупатель, кроме цены, указанной в контракте, за свой счет должен оплачивать другие расходы, связанные с приобретением, то бухгалтерская импортная покупная стоимость не будет равна цене поставщика.

 

Транспортные расходы, хранение товара в пути, расходы по экспедированию

 

На основании п. 8 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ данные расходы формируют как бухгалтерскую, так и налоговую стоимость основных средств. На основании п. 6 ПБУ 5/01 и п. 2 ст. 254 НК РФ данные расходы формируют как бухгалтерскую, так и налоговую стоимость сырья (материалов).

Если российское торговое предприятие за свой счет оплачивает транспортировку, то в соответствии с п. 6, 12 ПБУ 5/01 она может включить эти расходы как в стоимость товара, так и в издержки обращения, т.е. отразить по дебету сч. 44 «Расходы на продажу». До 1 января 2005 г. указанные расходы не формировали налоговую стоимость товара. С 1 января 2005 г. на основании ст. 320 НК РФ торговое предприятие выбирает ту или иную налоговую учетную политику, в соответствии с которой оно может включать или не включать данные расходы в налоговую стоимость товара.

В связи с проводимым уполномоченными банками валютным контролем банк имеет право взять плату за составление паспорта сделки. Если банк дает первичные документы, из которых видно, что расходы связаны с покупкой импортных материальных ценностей, то их следует включить в калькуляцию импортной покупной стоимости основных средств, сырья (материалов) и товара. Данные расходы формируют налоговую стоимость основных средств, сырья (материалов), а по товарам — с 1 января 2005 г. только в зависимости от учетной налоговой политики.

Импортные товары при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подлежат сертификации. Очень часто органы, выдающие сертификаты, требуют представления образцов товаров.

В п. 17 «Порядка проведения Госстандартом России государственного контроля и надзора за соблюдением обязательных требований государственных стандартов, правил обязательной сертификации и за сертифицированной продукцией (работами, услугами)», утвержденного приказом Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 239, установлено, что отбор проб и образцов продукции для контроля их соответствия обязательным требованиям госстандартов, затраты на проведение испытаний (анализы, измерения), стоимость израсходованных образцов относятся на издержки производства проверяемого субъекта хозяйственной деятельности. Поэтому стоимость отданных органам сертифицирования образцов товаров включается в фактические затраты по приобретению товаров по импортному контракту. Затраты по сертифицированию формируют как бухгалтерскую, так и налоговую стоимость основных средств и сырья (материалов); по товарам — формируют бухгалтерскую стоимость, в отношении налоговой стоимости — с 1 января 2005 г. в зависимости от выбранной учетной политики.

Продвижение импортного товара требует, если это следует из договорных отношений, оформления товара на таможне и соответственно определенных расходов со стороны импортера. Таможенные платежи в Российской Федерации установлены ст. 318 Таможенного кодекса РФ.

При оформлении на таможне по импортному товару возможны следующие платежи:

•   ввозная таможенная пошлина;

•   акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

•   налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

•   таможенные сборы.

Базой для большинства перечисленных таможенных платежей является таможенная стоимость. Если таможенная стоимость выражена в иностранной валюте, то ее следует пересчитать в рубли исхода из курса ЦБ РФ, действовавшего на день принятия грузовой таможенной декларации (ГТД) к оформлению (гр. 7 ГТД).

Определение таможенной стоимости регламентируется Законом  от 21 мая 1993 г. №5003-1 «О таможенном тарифе» (раздел IV, ст. 18—24). В Законе установлены шесть методов определения таможенной стоимости:

1) по цене сделки с ввозимыми товарами (ст. 19);

2)  по цене сделки с идентичными товарами (ст. 20);

3)  по пене сделки с однородными товарами (ст. 21);

4)  вычитания стоимости (ст. 22);

5)  сложения стоимости (ст. 23);

6) резервный (ст. 24).

В бухгалтерском учете можно определить таможенную стоимость только в том случае, если для ее расчета используется метод 1, так как при этом таможенная стоимость слагается из цены по контракту (договору) и фактических расходов по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию России (стоимость транспортировки, страховая сумма, расходы по отгрузке, выгрузке, перегрузке, перевалке товаров, стоимость упаковки и работ по упаковке, стоимость многооборотной тары, если в соответствии с ТН ВЭД она рассматривается как единое целое с оцениваемым товаром, и пр.).

При использовании методов 2—6 таможенная стоимость определяется расчетно и, как правило, не совпадает с данными бухгалтерского учета.

Рассмотрим отражение в учете таможенных платежей.

Ввозная таможенная пошлина участвует в формировании полной покупной импортной стоимости основных средств, сырья (материалов), товаров. Таможенная пошлина формирует налоговую стоимость основных средств и сырья (материалов); в отношении товаров — с 1 января 2005 г. в зависимости от выбора учетной налоговой политики. Организация может получить отсрочку на внесение ввозной таможенной пошлины, однако за это необходимо уплатить пеню. Начисление пени за отсрочку оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

субсчет «Расчеты с таможенными органами»

За просрочку оплаты на организацию налагается штраф, что отражается аналогичными бухгалтерскими записями.

При оформлении на таможне подакцизных товаров импортер обязан уплатить акциз. Таможенный акциз отражается в бухгалтерской стоимости основных средств, сырья (материалов) и товара; в налоговой стоимости основных средств, сырья (материалов); в отношении товара — с 1 января 2005 г. в зависимости от учетной налоговой политики.

При оформлении на таможне импортного товара возможна оплата НДС. Сумма НДС исчисляется в рублях с использованием следующих формул:

•   по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами:

 ∑ НДС = (С + П + Ас) х Н/100, где С — таможенная стоимость;

П — сумма ввозной таможенной пошлины; Ас — сумма акциза; Н — ставка НДС;

•  по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:

 ∑ НДС =(С + П) х н/100;

 •  по прочим товарам:

∑ НДС = С х Н/100.

Ставки налога на добавленную стоимость на таможне установлены в размере 10 и 18%.

Товары, происходящие из стран СНГ (кроме Беларуси), при прохождении таможни налогом на добавленную стоимость облагаются так же, как и товары, происходящие из дальнего зарубежья. По товарам, происходящим из Беларуси, на основании ст. 152 НК РФ и Федерального закона от 28 декабря 2004 г. № 181-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» НДС на ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары взимают налоговые органы по месту постановки на учет налогоплательщика. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, с приложенным заявлением о ввозе товара по установленной форме (в трех экземплярах); выписку банка, подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам, и прочие документы.

Налоговые органы после проставления на заявлении отметки об уплате косвенных налогов в полном объеме возвращают два экземпляра заявления налогоплательщику. Вычет данного налога совершается в общеустановленном ст. 171 НК РФ порядке. При этом 0 обязательном порядке должны быть в наличии следующие документы: заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа об уплате налога по месту постановки на учет налогоплательщика, налоговая декларация, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость по соответствующим ввезенным товарам, и платежный документ на перечисление в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, указанной в этой налоговой декларации.

В бухгалтерском учете начисление таможенного НДС или НДС, уплачиваемого налоговым органом по белорусским товарам, отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям»

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным

материально-производственным запасам»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с таможенными органами по НДС» (субсчет «Расчеты с налоговыми органами по НДС по ввезенным из Беларуси товарам»)

Однако бухгалтер должен обратить внимание на то, что к вычету сумму НДС, проплаченную при оформлении на таможне, можно принять только при совпадении двух моментов: момента оплаты таможенного НДС и момента принятия товара к учету.

Для оценки сырья (материалов) и товаров по фактической себестоимости приобретения можно воспользоваться сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Использование этого счета осуществляется по его дебету в корреспонденции со сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (при этом отражается стоимость товара по контракту с иностранным поставщиком); в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с таможенными органами по НДС» и сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с таможенными органами» и т.п. в зависимости от условий поставки товара, характера расходов по заготовке и доставке товаров и выбранной предприятием учетной политики по отражению расходов по заготовке и доставке товаров (т.е. либо в стоимости товара, либо в издержках обращения).

Сырье (материалы) и товар приходуются по дебету сч. 10 «Материалы» и сч. 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по учетной цене. Предприятие устанавливает в приказе по учетной политике, что понимается под учетной ценой и как она определяется. Варианты могут быть различные.

В качестве учетных цен в соответствии с п. 80 Методических Указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н, могут быть:

1)  договорные цены;

2)  фактическая себестоимость материалов (сырья, товаров) по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

3)  планово-расчетные пены;

4) средняя цена группы материально-производственных запасов. Средняя цена группы — это разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материально-производственных запасов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материально-производственных запасов, имеющих незначительные колебания в ценах.

Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на сч. 16 «Отклонение стоимости материальных ценностей» (в дебет или кредит).

Далее в учетной политике следует выбрать способ списания отклонений со сч. 16 на сч. 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» (если товар) или на сч. 20 «Основное производство» (если материалы). При этом в соответствии с п. 88 упомянутых выше Методических указаний разрешается ежемесячно полностью списывать отклонения, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материально-производственных запасов) не превышает 5%. Также можно полностью списывать отклонение, если его удельный вес занимает не более 10% учетной (но не договорной) стоимости. Кроме того, п. 88 допускаются следующие упрощенные варианты:

•   в течение текущего месяца величина отклонений может распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов (товаров)), сложивш